Комментарии.org Комментарии Российского законодательства
Налоговое право: Курс лекций

В курсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, ответственности за нарушения налогового законодательства, способам защиты прав налогоплательщиков, правовому режиму взимания отдельных налогов (сборов).
2.5. Виды налогов и основания для их классификации

Налоги могут быть разграничены по определенным критериям на группы. Необходимость той или иной классификации, как правило, продиктована практическими соображениями. В качестве основных способов классификации можно привести следующие.
1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация). В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют нормативной. Необходимость указанной классификации формально определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе устанавливать (регламентировать) орган законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их устанавливает (регламентирует). Так, федеральный налог может полностью или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет (например, НДФЛ).
Поскольку урегулированные в НК РФ страховые взносы (гл. 2.1, 34 НК РФ) и торговый сбор (гл. 33 НК РФ), как уже отмечалось ранее, несмотря на название, в действительности являются налогами, с точки зрения указанной классификации страховые взносы представляют собой федеральный налог, а торговый сбор - местный налог.
Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают уплату одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Наиболее часто применяемые специальные налоговые режимы - ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ), УСН (гл. 26.2 НК РФ), ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) и патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ). Упрощенно говоря, они могут применяться по желанию налогоплательщика, предусматривают освобождение от "внутреннего" НДС, налога на прибыль (НДФЛ) и налога на имущество, но тем не менее имеют существенные отличия. В частности, ЕСХН и УСН полностью урегулированы на федеральном уровне и предполагают налогообложение реального дохода. Что же касается патентной системы налогообложения и ЕНВД, то федеральный законодатель передал полномочия по их введению и регулированию соответственно на региональный и местный уровни, а налогообложению подлежит вмененный (предполагаемый) доход, который рассчитывается исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности (площадь торгового зала магазина, число работников и т.д.) либо просто ее описания (в т.ч. ветеринарные услуги). Такой специальный налоговый режим, как система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ), на практике применяется крайне редко. Интересно то, что с точки зрения НК РФ (п. 7 ст. 12) все специальные налоговые режимы формально определены как федеральные налоги.
Рассматриваемая классификация, в частности, позволяет утверждать, что институт налоговых агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций); косвенные (НДС, акциз) и подоходные, с реального дохода (НДФЛ, налог на прибыль организаций, ЕСХН, УСН) налоги в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (на имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не федеральными, а либо региональными, либо местными. Те же налоги, которые предполагают обложение вмененного (предполагаемого) дохода (патентная система налогообложения, ЕНВД, налог на игорный бизнес, торговый сбор), формально могут быть обозначены и как федеральные, но с возможностью существенного регулирования на региональном (местном) уровне для учета местных особенностей.
До 1 января 2013 г. была практически во всех случаях справедлива позиция Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева: к налогам субъектов РФ в смысле ст. ст. 57, 71, 72 и 73 Конституции РФ можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом РФ законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога <896>. С этой точки зрения взимание местного налога также практически во всех случаях было невозможно без принятия органом представительной власти муниципального образования нормативного правового акта, устанавливающего элементы налога, право по регулированию которых делегировано ему федеральным законом.
--------------------------------
<896> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 291.

В качестве исключения следует отметить, что в недавнем прошлом (до 2005 г.), в период действия соответствующих положений Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю", земельный налог, формально определенный как местный (ст. 15 НК РФ), мог взиматься и в отсутствие актов местных органов представительной власти. В частности, в силу ст. 5 данного Закона РФ ставки земельного налога в определенных случаях устанавливались органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации. Проблемы правового регулирования земельного налога до вступления в силу с 1 января 2005 г. гл. 31 НК РФ "Земельный налог" неоднократно рассматривались на уровне КС РФ (в т.ч. Постановление от 8 октября 1997 г. N 13-П, Определение от 11 мая 2004 г. N 209-О).
Также был и остается особо урегулированным налог на игорный бизнес, формально являющийся региональным в соответствии со ст. 14 НК РФ. Данный налог имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов (от налога на прибыль: п. 9 ст. 274 НК РФ; от НДС: подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ). Его плательщиками могут быть только организации (ст. 365 НК РФ). Но наиболее интересной его особенностью с самого начала действия гл. 29 НК РФ (т.е. с 1 января 2004 г.) было то, что в силу п. 2 ст. 369 НК РФ в случае, если ставки этого налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, применяются специально предусмотренные федеральные ставки. Соответственно, региональный нормативный акт не являлся и не является необходимым - все существенные элементы налога на игорный бизнес уже есть в НК РФ.
Но если налог на игорный бизнес до недавнего времени являлся исключением из правил, то сейчас ситуация изменилась: с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ внесены изменения в главы НК РФ "Транспортный налог", "Налог на имущество организаций", "Земельный налог" и относительно единообразно установлено, что если налоговые ставки этих налогов не определены нормативными правовыми актами уполномоченного органа законодательной (представительной) власти, то налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в НК РФ. Аналогичным образом с 1 января 2015 г. сформулированы положения гл. 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц". В силу уже наметившейся традиции, на основании п. 6 ст. 406 НК РФ, если налоговые ставки по указанному налогу не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), то налогообложение также производится по федеральным ставкам. С учетом позиции О.И. Лютовой <897> теперь региональные (местные) органы власти фактически могут решать вопрос об установлении (введении) на подведомственной территории региональных: транспортного налога (в части организаций); налога на имущество организаций и местного торгового сбора (возможного только в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе), - иные региональные (местные) налоги будут взиматься вне зависимости от их нормотворческой активности. Обоснование принципиальных отличий федеральных налогов от большинства региональных (местных) налогов сейчас стало проблематичным, поскольку законодатель предусмотрел для них сходное по своей сути правовое регулирование. Таким образом, правовое регулирование по подавляющему большинству налогов на сегодняшний день производится в условиях фактического унитаризма, то есть при факультативности нормотворческой активности органов власти субъектов Федерации (муниципальных образований). Такое распределение властных полномочий очень напоминает то, которое имело место в период СССР.
--------------------------------
<897> Лютова О.И. Игра в налоговый федерализм завершена? // Налоговед. 2013. N 5. С. 26 - 32.

Тем не менее рассматриваемая административная (нормативная) классификация в настоящее время остается актуальной, например в вопросах зачета излишне уплаченных (взысканных) налогов. В силу п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Иными словами, излишне уплаченный федеральный налог можно зачесть в счет погашения недоимки по федеральному же налогу (или недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением специального налогового режима), но не недоимки по региональному (местному) налогу. Следует также учесть, что для страховых взносов в п. 1.1 ст. 78, п. 1.1 ст. 79 НК РФ установлены иные правила: излишне уплаченные (взысканные) страховые взносы могут быть зачтены только в счет страховых взносов, подлежащих зачислению в тот же ГВБФ.
Вариантом еще одной нормативной классификации (относящейся к налогам, поступающим в федеральный бюджет) является традиционное приложение 1 к федеральным законам об исполнении федеральных бюджетов (например, к Федеральному закону от 31 октября 2016 г. N 377-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2015 год"). В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на прибыль, доходы; налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами.
2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщика - прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин "косвенный налог" не закреплен, но в ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах" (утратил силу) было установлено, что данным Федеральным законом вводятся акцизы - косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). В Постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П также разъясняется, что акциз - косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что возникновение объекта обложения НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) отражает экономико-правовую природу НДС как налога с оборота (косвенного налога).
Кроме НДС и акциза в качестве косвенного налога традиционно рассматривается налог с продаж (в настоящее время в России не установлен). В недавнем прошлом данный налог (и его модификации) взимался на основании:
- Указа Президента СССР от 29 декабря 1990 г. N УП-1272 "О введении налога с продаж" (с 1 января 1991 г. по 31 декабря 1991 г.);
- п. 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" (в совокупности с региональным законодательством, с 1 апреля 1994 г. по 31 декабря 1996 г.);
- подп. "д" п. 1 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в совокупности с региональным законодательством, с 3 августа 1998 г. по 31 декабря 2001 г.);
- гл. 27 НК РФ "Налог с продаж" (в совокупности с региональным законодательством, с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г.).
Принципиальной особенностью налога с продаж является то, что он взимается только на стадии розничных продаж <898>, т.е. при реализации товара конечному потребителю. При расчете данного налога он обычно исчисляется исходя из полной цены товара, со всеми уже начисленными иными косвенными налогами (в т.ч. с НДС и акцизом). Несколько упрощенно можно утверждать, что на первой стадии - при введении товара в оборот (производство, ввоз на таможенную территорию) - взимается акциз; на последней стадии - при его розничной реализации - налог с продаж; а НДС взимается на всех стадиях. Достаточно критическое отношение к правовому регулированию данного налога выражено в ряде актов КС РФ (Постановление от 30 января 2001 г. N 2-П, Определение от 14 января 2003 г. N 129-О). Тем не менее представляется, что в современных условиях данный налог имеет в России существенный потенциал для возрождения, поскольку КС РФ не утверждал, что данный налог в принципе неконституционен.
--------------------------------
<898> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 106.

Соответственно, косвенный налог обычно "перекладывается" продавцом - "юридическим налогоплательщиком" (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя - "фактического налогоплательщика" (в итоге фактически несущего бремя уплаты налога). В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П были непосредственно применены термины "юридический налогоплательщик" и "фактический налогоплательщик"; в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 3332/04 отмечается, что НДС - это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС <899>.
--------------------------------
<899> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 157.

Очевидно, что многие налогоплательщики по результатам своей деятельности одновременно являются "юридическими" в отношении одних налогов и "фактическими" в отношении других. Так, в Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. N 14-П признается, что особенность фискальной нагрузки на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств состоит в том, что помимо платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, они обязаны уплачивать транспортный налог (гл. 28 НК РФ), а также - фактически (в качестве покупателей товара) - такой косвенный налог, как акциз на бензин и дизельное топливо (ст. ст. 181 и 187 НК РФ).
Ранее в рекламе некоторые отечественные операторы мобильной связи зачастую объявляли цену своих услуг без косвенного налога - НДС, но не отказывались, однако, от его получения с потребителей. Кроме того, НДС традиционно выделяется в кассовых чеках "Макдоналдса". В итоге с учетом возможности последовательного переложения налога в цепочке поставщиков (продавцов) бремя уплаты суммы налога, как правило, несет конечный покупатель - потребитель.
Как отмечают С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова, в Российской Федерации предприятия, реализующие товары (работы, услуги) населению, не выделяют в ценниках, чеках, счетах и других подобных документах сумму НДС, оплачиваемую покупателем или заказчиком в цене товара (работы, услуги) (п. 6 ст. 168 НК РФ). НДС не "маячит" в каждом счете и чеке и не раздражает население постоянным напоминанием, что при каждой покупке человек выплачивает помимо собственно стоимости товара значительную сумму налога. Избранный вариант налогообложения - политически мотивированное умиротворяющее, маскирующее решение <900>.
--------------------------------
<900> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 78.

Само по себе условное выделение "юридических" и "фактических" налогоплательщиков косвенных налогов не означает, что фактические налогоплательщики имеют право на оспаривание положений налогового законодательства, поскольку оно, как правило, никаких обязанностей на них не возлагает и прав не предоставляет. Соответственно, фактические налогоплательщики не состоят в каких-либо правоотношениях с налоговыми органами, ничем им не обязаны, а налоговые органы ничего не могут истребовать с фактических налогоплательщиков. Обязанности, обобщенно говоря, возлагаются на продавцов, а те, не желая оставаться в убытке, перекладывают свои расходы на уплату налога на покупателей, соответственно увеличивая цену товаров (работ, услуг). Так в Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1625-О-О приводятся следующие доводы: заявители не относятся к плательщикам НДС, поскольку они являются гражданами, приобретающими товары, работы и услуги для удовлетворения своих потребностей. Следовательно, оспариваемые нормы гл. 21 НК РФ не могут рассматриваться как затрагивающие их конституционные права. Сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т.е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. В решении ВАС РФ от 25 марта 2013 г. N 153/13 приведены следующие доводы: несмотря на то что НДС фактически оплачивается покупателем, ответственным за его уплату (перечисление) в бюджет, то есть плательщиком этого налога, является продавец.
Особенности положения фактического налогоплательщика в косвенных налогах (обычно являющегося и конечным потребителем) исследовались в научных работах уже достаточно давно. И.Н. Тургенев отмечал, что "обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления" <901>. По мнению Е.В. Порохова, в понятие "конечный потребитель" следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене или, по крайней мере, по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него <902>.
--------------------------------
<901> Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового права России. М., 1998. Т. 1. С. 142.
<902> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособ. Алматы, 2001. С. 69.

Кроме того, сам по себе вопрос переложения является достаточно условным: оно не исключается и в налогах, не являющихся косвенными. Так, Р. Рейган, Президент США, полагал, что предприниматели переносят стоимость своих услуг - а сюда входят и налоги - на цену товара, который приобретает потребитель. Только народ платит налоги, все налоги <903>. Л.И. Якобсон приводит сведения о том, что согласно одному из экономических научных взглядов налог на недвижимость подобен акцизу. Если дом сдается внаем, то владелец стремится включить сумму налога в состав арендной платы так же, как продавец обычного товара попытался бы включить в цену акциз <904>. С точки зрения П.А. Попова, Н.Р. Хачатрян, основным и естественным назначением земли всегда было и остается земледелие и скотоводство, из-за чего земельный налог всегда отражается в ценах на продукты питания <905>. Представляет интерес и позиция русского финансиста Д.Л. Львова: "регалия есть преимущественное право казны на производство таких промышленных предприятий, которые изымаются от частной промышленности и переводятся в исключительное или преимущественное пользование казны. Регалии по своему экономическому действию имеют большое сходство с косвенными налогами. На самом деле если правительство имеет монополию фабрикации и продажи предметов и при том продает их за высшую цену, то будет то же самое, как если бы оно обложило предметы этого производства акцизом, который будут уплачивать потребители в цене этих предметов <906>.
--------------------------------
<903> Рейган Р., Тэтчер М. Англосаксонская мировая империя. М., 2014. С. 23, 24.
<904> Якобсон Л.И. Экономика общественного сектора: основа теории государственных финансов. М., 1995. С. 261.
<905> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С. 100.
<906> Львов Д.Л. Курс финансового права. Казань, 1887. С. 166, 168 "Гарант".

Как справедливо полагает Р.Ф. Захарова, практически нет ни одного члена общества, так или иначе не столкнувшегося с проблемой налогообложения <907>. Соответственно, влияние налогов (независимо от их типа) на конкретного члена сообщества может быть как прямым, так и опосредованным в силу экономических связей между членами сообщества. Подобное влияние не всегда может представлять собой классическое переложение налогов через увеличение цены товара. Исходя из сведений, приведенных О. Ковалевой и Б. Галеевым, любой налог на компанию может быть ей перераспределен на потребителей (путем повышения цен), на работников (через уменьшение зарплат), а также на инвесторов (с помощью отказа от выплаты дивидендов) <908>. Вообще говоря, тот же подход будет иметь место не только применительно к налогам, но и по отношению к любым денежным обременениям хозяйствующего субъекта, в т.ч. к штрафам. Соответственно, организация, оштрафованная за нарушение прав потребителей, в итоге вполне может переложить штраф на других потребителей, увеличив цену своих товаров (работ, услуг), либо перераспределить штраф иным способом.
--------------------------------
<907> Захарова Р.Ф. Права налогоплательщиков по новому законодательству. М., 1993. С. 3.
<908> Ковалева О., Галеев Б. Почему Россия не Америка? О новых средствах коллективной защиты в антимонопольном праве // Конкуренция и право. 2013. N 4. С. 42.

Следует также добавить и то, что налог потенциально может быть перераспределен компанией и на поставщиков (путем истребования у них снижения цен на товары (работы, услуги, сырье)). Например, Е.В. Кудряшова приводит следующий пример: в Пруссии с целью поддержать малый и средний бизнес был установлен налог с оборота универсальных магазинов. Такие магазины, обладавшие огромной экономической силой, разослали циркуляр, где требовали от производителей товаров понижения отпускных цен на 2%. Последние были вынуждены сделать это, чтобы не потерять таких крупных заказчиков <909>. В современной России крупные торговые сети могут поступать сходным образом, хотя и опосредованно: они обычно требуют различных выплат (премий, бонусов...) от поставщиков товаров, чем в конечном итоге уменьшают цену приобретаемого у них товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11, Определения ВС РФ от 22 июня 2016 г. N 308-КГ15-19017, от 29 июня 2016 г. N 678-ПЭК15, Определения КС РФ от 23 октября 2014 г. N 2320-О, от 21 мая 2015 г. N 1073-О-Р).
--------------------------------
<909> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 17, 18.

В этой связи примечательно Определение КС РФ от 29 мая 2014 г. N 1146-О: в соответствии с оспаривавшимся отраслевым законодательством в необходимую валовую выручку, учитываемую при определении размера тарифов в электроэнергетике, включается сумма налога на прибыль организаций. Суд не усмотрел нарушений в таком регулировании и не счел, что потребитель вынужден уплачивать налог на прибыль за поставщика электроэнергии. Однако вполне можно утверждать, что потребитель фактически возмещает поставщику расходы на уплату данного налога через установленный тариф.
Впрочем, не следует полагать, что, например, организация, решившая переложить возросший налог (не косвенный) на покупателей продукции, просто увеличит цену товаров (работ, услуг), исчислив необходимую дополнительную сумму средств с учетом планируемого объема продаж. В частности, следует учитывать, что увеличение цены товаров (работ, услуг) может повлечь снижение спроса и объема продаж; полученная дополнительная сумма средств сама по себе может облагаться налогами и т.д. Соответственно, вопрос о компенсации возросших налогов за счет покупателей требует более сложных расчетов и прогнозов.
В итоге, с точки зрения Е.В. Кудряшовой и С.Г. Пепеляева, классификация налогов на прямые и косвенные довольно условна. Она обладает незначительной научной ценностью, но тем не менее была и остается основной классификацией <910>.
--------------------------------
<910> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 59.

Особенности косвенных налогов достаточно часто анализировались в актах высших судебных органов. Так, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановление от 3 июня 2014 г. N 17-П) разъяснено, что НДС, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы НДС, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг). При этом уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой этого налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения; что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08 отмечается, что плательщиком НДС является, за исключением определенных случаев, получатель (юридическое лицо, предприниматель) суммы налога, которая ему передается в составе платы за товар (работы, услуги) его контрагентом по совершаемым между ними операциям, признаваемым объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ). В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 разъяснено, что стоимость реализованного товара (работы, услуги) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 и гл. 23 НК РФ. Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.
Кроме того, НДС по общему правилу подлежит включению именно в цену товаров (работ, услуг), а не в какие-либо иные выплаты. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2002 г. N 6695/01 разъяснено, что, удовлетворяя требования о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить причиненные убытки, в том числе и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Однако, определяя сумму убытков истца, суд включил в нее НДС, заложенный в цене на газ. Между тем НДС по данному делу не подлежал взысканию в пользу истца, поскольку последний его не платил.
Но, рассматривая общие вопросы взыскания убытков, необходимо учитывать и иные возможные особенности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 2852/13 изучалась ситуация взыскания с ответчика, нарушившего договорные обязательства, убытков истца, возникших в связи с очисткой цистерн. Проблема состояла в том, что истец, понесший фактические расходы и оплативший сторонним организациям услуги по очистке (включая НДС), в принципе мог впоследствии использовать вычет по НДС. Суд отметил, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ. При таких обстоятельствах лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перекладывать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента.
Следует еще раз подчеркнуть, что в действительности увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е.В. Кудряшова, - законодательно установленная возможность, т.е. право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, "вознаграждает себя за уплаченный налог" за счет покупателя <911>. Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц, будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других: таковы все так называемые современные косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины <912>.
--------------------------------
<911> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 23, 113.
<912> Озеров И.Х. Налоговые системы // Закон. 2011. N 5. С. 173.

Применительно к косвенным налогам фактически имеет место диспозитивный метод регулирования налоговых правоотношений, несмотря на то что в НК РФ формально установлена обязанность по увеличению цены товаров (работ, услуг) на величину НДС. Представляет интерес и более радикальный подход, предлагаемый М.В. Карасевой: правоотношение, урегулированное п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ, не налоговое, а гражданско-правовое, ибо оно возникает не между налогоплательщиком и государством, а между двумя хозяйствующими субъектами: продавцом и покупателем. И в этом правоотношении покупатель перечисляет продавцу цену товара и дополнительную сумму НДС <913>.
--------------------------------
<913> Карасева М.В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 27.

Соответственно, если налогоплательщик по каким-либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств, то есть изначально косвенный налог становится прямым налогом. Кроме того, НДС, по существу, становится прямым налогом, например при безвозмездной передаче товара налогоплательщиком (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В Определении КС РФ от 4 июня 2013 г. N 966-О отмечается, что фактическое бремя уплаты НДС должно ложиться на непосредственных потребителей товаров (работ, услуг). Следовательно, уплата НДС заявителем, не получившим с конечного потребителя стоимости товара (работы, услуги) с учетом суммы налога, привела бы к его уплате за счет средств, которыми общество как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению. В свою очередь, это бы ограничивало его право распоряжаться находящимся в его собственности имуществом. Вместе с тем НК РФ предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения
Безымянная страница

Rambler's Top100
На правах рекламы:

Copyright 2007 - 2017 гг. Комментарии.ORG. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!