Комментарии.org Комментарии Российского законодательства
Налоговое право: Курс лекций

В курсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, ответственности за нарушения налогового законодательства, способам защиты прав налогоплательщиков, правовому режиму взимания отдельных налогов (сборов).
4.1. Способы защиты прав.
Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Ubi jus ibi remedium - когда закон дает право, он дает также и средство его защиты <1173>. Статья 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. устанавливает, что каждый, чьи права и свободы, признанные в Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если это нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений <1174>.
--------------------------------
<1173> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 368.
<1174> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 97.

Однако, как справедливо отмечается в ряде актов ЕСПЧ (в т.ч. Постановления от 26 октября 2004 г. по делу "Пишторова против Чехии", от 6 июля 2006 г. по делу "Жигалев против Российской Федерации"), с правовой точки зрения лицо, жалующееся на нарушение его имущественного права, должно прежде всего доказать, что такое право существует.
Отечественная же правовая традиция обычно предполагает, что, когда речь идет о защите прав, имеется в виду именно обоснование наличия прав. Представляется, что именно обоснование одним субъектом наличия у него некоторых прав и соответствующие возражения другого субъекта, как правило, и являются содержанием большинства судебных споров.
Нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом <1175>. Применительно к налоговым правоотношениям Ф.А. Гудков обоснованно заключил, что любую неточность, двусмысленность, некорректность правовых норм ФНС России будет пытаться интерпретировать в свою пользу. Но такое же право есть и у налогоплательщика <1176>. Иными словами, большинство рационально мыслящих субъектов (как публичных, так и частных), добровольно либо вынужденно вступая в правоотношения с другими субъектами, стремится максимизировать объем своих прав и минимизировать объем своих обязанностей. Само предположение о рациональности поведения среднестатистического субъекта следует в т.ч. из выводов экономической науки. Так, Р.А. Познер отмечает, что концепция человека как рационального максимизатора своей личной выгоды подразумевает, что люди реагируют на стимулы, т.е. если внешние условия изменяются таким образом, что индивид может более полно удовлетворить свои потребности путем изменения своего поведения, то он это сделает <1177>.
--------------------------------
<1175> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 67, 140.
<1176> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 4, 5.
<1177> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 1. С. 4.

Нормы НК РФ регулируют некоторые особенности обоснования (защиты) прав частных субъектов. Так, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Но частным субъектам не следует рассматривать данную норму как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом, имеющим право конечного усмотрения при толковании нормы <1178>.
--------------------------------
<1178> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С. 20, 25.

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается как право налогоплательщика на самозащиту <1179>. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам <1180>. В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких-либо правовых последствий, если налогоплательщик всего лишь сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными.
--------------------------------
<1179> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2009. С. 342.
<1180> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая: постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1998. С. 50.

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Jus non habende, tute non paretur - тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью <1181>.
--------------------------------
<1181> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 225.

Также следует отметить, что кроме собственно осознания заинтересованным субъектом факта нарушения его права очевидно, что ему необходимо четкое понимание (и возможность доказывания) того, вследствие деяний какого конкретно субъекта происходит данное нарушение. Соответственно, при предъявлении подобного требования к налоговому органу налогоплательщик должен иметь достаточный объем доказательств не только наличия и нарушения своего права, но и того, что нарушение произошло именно вследствие незаконных деяний этого налогового органа (за исключением случаев, когда указанные обстоятельства являются очевидными). В частности, в силу п. 1 ст. 200 ГК РФ, если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.
Однако не следует исходить из того, что реальное значение в настоящее время имеют исключительно следующие из закона (правовые) способы защиты прав. Вполне возможны ситуации, в которых никак не урегулированные законом действия заинтересованных лиц по защите прав (или по имитации соответственно их наличия, нарушения и необходимости защиты) будут значительно более эффективны, чем правовые способы защиты. Например, следует признать, что в условиях современной российской (да и не только российской) действительности через публичные скандалы, придание проблеме "резонансности", привлечение СМИ (зачастую возмездное) не исключено разрешение "нужного" вопроса.
На практике из числа правовых способов наиболее эффективным является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти - главное средство реализации защиты прав <1182>.
--------------------------------
<1182> Бахрах Д.Н. Административное право России. М., 2000. С. 140.

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не "вооружает" против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом, например, условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.
Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09. Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки, в том числе и в части применения штрафов за непредставление документов. Другой пример: Постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5355/11. В данном судебном акте выражена правовая позиция о том, что отказ банка от представления документов, истребованных по ст. 93.1 НК РФ, является законным в силу подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, поскольку затребованные налоговым органом документы о налогоплательщике не соответствовали нормам ст. 93.1 НК РФ. Соответственно, такой отказ не наказуем по НК РФ.
Современное правовое регулирование предполагает, что в ряде случаев частный субъект может активно защищать свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (то есть еще до его принятия). Например, лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе представлять возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым влиять на возможный результат - решение по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).
В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти одновременно означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют компетенции данного органа власти. Публичные органы не могут совершать какие-либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами. В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П-У разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12 разъяснено, что по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц; отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.
Также следует отметить, что довод о том, что все способы защиты прав, сводящиеся к обращению в органы власти, прямо следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы.
Но не следует полагать, что наличие у некоторого органа публичной власти определенной компетенции по защите прав частных субъектов, безусловно, означает и эффективность соответствующего способа защиты прав. В п. 157 Постановления ЕСПЧ от 9 октября 2014 г. по делу "Лисейцева и Маслов против Российской Федерации" разъяснено, что "эффективность" "средства правовой защиты" в значении статьи 13 Конвенции не зависит от определенности благоприятного исхода для заявителя. В то же время средство правовой защиты, предусмотренное статьей 13 Конвенции, должно быть эффективным как на практике, так и в законодательстве в смысле воспрепятствования предполагаемому нарушению или сохранению оспариваемого положения дел или предоставления адекватного возмещения за любое нарушение, которое уже случилось.
Конкретно в п. п. 60, 61 Постановления ЕСПЧ от 4 июля 2013 г. по делу "Анчугов и Гладков против Российской Федерации" отмечается, что в настоящем деле власти Российской Федерации утверждали, что для соблюдения требования об исчерпании в соответствии с п. 1 ст. 35 Конвенции первому заявителю следовало обратиться на основании ст. 33 Конституции РФ к Президенту России или в Государственную Думу, чтобы попытаться изменить "существующий правопорядок в стране", поскольку ст. 134 Конституции РФ наделяет эти два государственных органа правом подачи предложений об изменении и/или пересмотре Конституции РФ. Иными словами, по мнению властей Российской Федерации, до обращения с жалобой на лишение избирательных прав в Европейский суд первому заявителю следовало попытаться изменить Конституцию РФ на уровне страны. Европейский суд не может при таких обстоятельствах считать предлагаемое средство правовой защиты "эффективным" в значении п. 1 ст. 35 Конвенции. Во-первых, его доступность более чем сомнительна, поскольку ясно, что подобная жалоба не могла бы обусловить рассмотрение конкретной ситуации первого заявителя для целей ст. 3 Протокола N 1 к Конвенции. Кроме того, любое рассмотрение такого обращения полностью зависело бы от дискреционных полномочий государственных органов, упомянутых властями Российской Федерации, и в любом случае согласно ст. 134 Конституции РФ ни Президент России, ни Государственная Дума не имели полномочий для изменений или пересмотра Российской Конституции, а могли только вносить предложения об этом. Также, как следует из ст. 135 Конституции РФ, пересмотр ч. 3 ст. 32 Конституции РФ, относящейся к гл. 2, требует особо сложной процедуры.
Другие примеры. В Постановлении ЕСПЧ от 4 декабря 2015 г. по делу "Роман Захаров против Российской Федерации" отмечается, что надзор за законностью проведения негласных оперативно-разыскных мероприятий осуществляет Генеральный прокурор и уполномоченные им прокуроры. Власти Российской Федерации не представили ни одного прокурорского решения, постановившего пресечь нарушение прав или принять меры к их восстановлению и привлечению виновных должностных лиц к ответственности, не доказав, таким образом, эффективность прокурорского надзора на практике. В Постановлении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии" указано, что власти Болгарии утверждали, что компания-заявитель могла бы предъявить иск к своему поставщику в соответствии с общими нормами о возмещении вреда с целью взыскания возмещения за входящий НДС, в вычете которого ей было отказано из-за несоблюдения поставщиком своих обязанностей по представлению отчетности по НДС. Власти Болгарии не представили примеров из национальной судебной практики в поддержку своих утверждений о том, что это была приемлемая альтернатива, которая позволила бы компании-заявителю получить возмещение ущерба. Европейский суд в связи с этим принял во внимание доводы компании-заявителя и ее утверждение о том, что такой иск был невозможен по национальному законодательству.
Кроме того, эффективность конкретного способа защиты прав может существенно изменяться с течением времени (как вследствие изменения законодательства, так и вследствие коррекции практики его применения). В частности, в решении ЕСПЧ от 25 июня 2009 г. по вопросу приемлемости жалобы N 6025/09 "Галина Васильевна Ковалева и другие против Российской Федерации" Суд, с одной стороны, учел, что заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора на основании прежнего АПК РФ, который действовал до 1 января 2003 г., не считалось эффективным средством правовой защиты для целей п. 1 ст. 35 Конвенции. С другой стороны, Суд пришел к выводу, что в соответствии с новым АПК РФ заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в ВАС РФ должно рассматриваться как эффективное внутреннее средство правовой защиты, обеспечивающее предотвращение и исправление возможных нарушений Конвенции на уровне страны.
Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.
В Определениях КС РФ от 15 января 2009 г. N 365-О-О, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О отмечается, что наделение такого органа публичной власти, как налоговый, полномочиями действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом налогоплательщику, во всяком случае, должно быть гарантировано вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.
Примечательно то, что в отечественных процессуальных кодексах при регламентации споров с государственными органами частный субъект зачастую обозначается не как истец, а как заявитель (в т.ч. гл. 22 - 25, 27.1 АПК РФ, ранее - подраздел III ГПК РФ); противостоящий ему в процессе орган власти соответственно не как ответчик, а как заинтересованное лицо. Иногда данная особенность поясняется в научных публикациях. В частности, по мнению О.А. Рузаковой, производство по делам, возникающим из публичных правоотношений, имеет существенные отличия от искового производства. Так, участники публичных правоотношений не обладают равенством в материальных правоотношениях: одной из сторон всегда выступает представитель публичного образования, обладающий властными полномочиями; основная цель суда при рассмотрении дел, возникающих из публичных правоотношений, - не разрешить спор о праве, а осуществить судебный контроль за законностью действий государственных и муниципальных органов и их представителей <1183>. Подобные обоснования представляются сомнительными, в т.ч. и по той причине, что фактически презюмируется невозможность спора о праве между частным субъектом и государством. Но представляется, что спор о законности действий органов власти, предположительно нарушивших права частного субъекта, - это именно спор о праве. Скорее здесь можно говорить о некоторой традиции, идущей еще со времен советского права: обозначать истца в спорах с государством как заявителя. Так, А.Б. Зеленцов приводит сведения о том, что господствующая модель судебно-административного процесса, который в ГПК РФ регулировался в рамках небольшого подраздела, по своей идеологии вообще отрицала возможность спора о праве между частным лицом и органом публичной власти. Если лицо обжаловало те или иные решения и действия (бездействие), то по ГПК оно имело права заявителя, а не истца, а орган власти рассматривался как заинтересованное лицо и не считался ответчиком по делу. A priori доминировала установка на то, что государство в лице своих органов власти и должностных лиц не может ошибаться <1184>. При этом в последнее время такой подход, как представляется, начал изменяться: в соответствии с ч. 1 ст. 38 КАС РФ сторонами в административном деле являются административный истец и административный ответчик.
--------------------------------
<1183> Постатейный комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. П.В. Крашенинникова. М., 2012 (комментарий к ст. 245 ГПК РФ); "Гарант", "".
<1184> Зеленцов А.Б. Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации как предпосылка смены парадигмы в теории административного права // Административное право и процесс. 2015. N 11. С. 22 - 37.

Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые:
1) предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти) - безусловно-активные:
- обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;
- предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;
- предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;
- предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;
- предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными "сделок" должника по уплате налогов;
- оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;
- требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию;
- требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта и др.
2) предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти, - условно-активные:
- возражения частного субъекта на акт проверки;
- возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;
- возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей и др.
Сходный вариант классификации предлагается в специализированной литературе по критерию инициатора процесса: одна группа споров инициируется налогоплательщиками, другая - налоговыми органами <1185>.
--------------------------------
<1185> Ведерников А.В. Особенности доказывания в судебном процессе по налоговому праву // Налоги и финансовое право. 2015. N 5. С. 20.

Не следует, однако, полагать, что безусловно-активные способы защиты прав имеют приоритет перед условно-активными способами. Для каждого случая может быть более эффективен тот либо иной способ (или даже их комбинация). В частности, вполне вероятна ситуация, в которой налогоплательщик, представляющий, например, аргументированные возражения на акт проверки, обоснует незначительную судебную перспективу налоговому органу в случае, если выводы акта проверки и соответствующие доначисления будут закреплены в решении по ее результатам. Впрочем, и выводы проверяющих о нарушениях законодательства, закрепленные в акте проверки, могут быть столь убедительны для проверенного налогоплательщика, что какой-либо перспективы защиты своих прав он не усмотрит. Еще Сунь-цзы полагал, что тот, кто умеет вести войну, покоряет чужую армию, не сражаясь <1186>.
--------------------------------
<1186> Сунь-цзы. Искусство войны. М., 2011. С. 35.

Как писал Е.В. Васьковский, доказывание в процессуальном смысле представляет собой установление истинности утверждений сторон перед компетентным судом в предписанных законом формах. Цель доказывания - установить, что утверждение тяжущегося истинно, т.е. что приведенные им в свою пользу обстоятельства существуют в действительности и в таком именно виде, как он утверждает, или, наоборот, что отрицаемых им обстоятельств на самом деле нет. Доказывание происходит перед судом, разрешающим дело, так как имеет задачей убедить этот суд <1187>. С.В. Курылев справедливо отмечал, что взаимосвязь, взаимообусловленность предметов и явлений как один из наиболее общих законов объективной действительности и является той основой, которая дает возможность осуществлять опосредствованное познание неизвестных и недоступных для восприятия фактов при помощи связанных с ними известных фактов-доказательств. Наличие связи факта-доказательства с искомым фактом и является первым и главным существенным признаком доказательства; признаком, благодаря которому доказательство и может служить средством установления неизвестных фактов <1188>.
--------------------------------
<1187> Васьковский Е.В. Учебник гражданского процесса. М., 1917. С. 229.
<1188> Курылев С.В. Избранные труды. Минск, 2012. С. 242.

При этом практика применения положений современного процессуального (процедурного) законодательства не позволяет усмотреть каких-либо особых правил доказывания фактов (бремени доказывания) по налоговым спорам в зависимости от того, какой именно способ защиты прав использован налогоплательщиком. Применительно к рассматриваемой проблематике может иметь место и досудебное (внесудебное) доказывание фактов (налогоплательщик может обосновывать факты налоговому органу, а налоговый орган - налогоплательщику). Поскольку и налоговый контроль в большинстве случаев является последующим, суд в рамках налоговых споров, как правило, рассматривает имевшие в прошлом и значимые для налогообложения факты в деятельности налогоплательщика, судебные доказательства в таких спорах обычно направлены именно на доказывание фактов прошлого. Так, составленная продавцом накладная на отпуск товара (документ) может доказывать факт реализации им товара (ст. 39 НК РФ).
Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируется. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке <1189>. Д. Ларо приводит сведения о том, что в США в налоговых спорах также существует подобный принцип: решение налогового органа верно, пока налогоплательщик не докажет иного <1190>. В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07, анализ ст. ст. 11, 46, 69 и 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.
--------------------------------
<1189> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 437.
<1190> Ларо Д. Контроль за трансфертным ценообразованием в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 185.

Обычно считается, что существующее в налоговых правоотношениях неравенство сторон в некоторой степени "уравновешивается" правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке и требовать их признания незаконными. При этом процессуальные кодексы предусматривают, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие), - ч. 2 ст. 62, ч. 4 ст. 289 КАС РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ.
Однако данные положения процессуального законодательства вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. Как показывает практика, это не так. Кроме того, подобный подход не поддерживается и рядом ученых. Например, как полагает А.И. Бабкин, нередко налогоплательщик, обращаясь в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, ошибочно полагает, что автоматически все бремя доказывания в силу АПК РФ возлагается на ответчика <1191>. С точки зрения В.В. Бациева, в АПК РФ дана неудачная формулировка нормы, согласно которой на государственный орган возлагается бремя доказывания законности принятого им решения. Эта формулировка неточна, что приводит к неправильному пониманию налогоплательщиками своей роли в процессе. Они часто считают, что могут безучастно наблюдать, как налоговый орган доказывает законность принятого им решения. Но это неверно. Ясно, что суд сам оценит, превышены ли полномочия при принятии решения, соответствует ли акт налогового органа, совершенное действие (бездействие) закону. Однако обязанность доказать или опровергнуть обстоятельства, приведшие налоговую службу к принятию этого решения, лежит и на налогоплательщике тоже, если он против них возражает <1192>.
--------------------------------
<1191> Применение налогового законодательства арбитражными судами: Сборник постановлений и материалов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. М., 1998. С. 11.
<1192> Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 23, 24.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Более жесткий по отношению к налогоплательщику подход к указанной проблеме изложен в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.
Соответственно, представляется достаточно неоднозначной правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 5641/11. Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия таможни, выразившегося в неперечислении ему спорных денежных средств, и обязании ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов завода. ВАС РФ отметил, что, ссылаясь на отсутствие доказательств, свидетельствующих о признании незаконным отказа таможни в возврате денежных средств, суды, вопреки требованиям ч. 1 ст. 65 АПК РФ, по существу, возложили бремя доказывания незаконности бездействия таможни на завод, в то время как она презюмируется, и именно таможня была обязана доказывать законность своего бездействия.
Представляется, что анализ рассматриваемых положений КАС РФ и АПК РФ может быть осуществлен через известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint - доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного <1193>. Указанное правило отражает не столько правовую проблему, сколько элементарную логику. Частный случай данного правила - презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое пра
Безымянная страница

Юридическая литература:
- Юридическая помощь: вопросы и ответы
- Трудовое право России: Учебник
- Наследственное право
- Юридический справочник застройщика
- Гражданское право: Учебник : Том 1
- Единый налог на вмененный доход: практика применения
- Защита прав потребителей жилищно-коммунальных услуг: как отстоять свое право на комфортное проживание в многоквартирном доме
- Транспортные преступления: понятие, виды, характеристика: Монография
- Бюджетное право: Учебник
- Страхование для граждан: ОСАГО, каско, ипотека
- Договор трансграничного займа: право и практика
- Судебный конституционный нормоконтроль: осмысление российского опыта: Монография
- Несостоятельность (банкротство) юридических и физических лиц: Учебное пособие
- Оценочная деятельность в арбитражном и гражданском процессе
- Административное судопроизводство
- Деликтные обязательства и деликтная ответственность в английском, немецком и французском праве
- Гражданское право том 1
- Гражданское право том 2
- Защита интеллектуальных прав
- Право интеллектуальной собственности
- Земельное право
- Налоговое право
- Конституционно-правовые основы антикоррупционных реформ в России и за рубежом
- Семейное право
- Конституционное право Российской Федерации
Rambler's Top100
На правах рекламы:

Copyright 2007 - 2017 гг. Комментарии.ORG. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!