Комментарии.org Комментарии Российского законодательства
Налоговое право: Курс лекций

В курсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, ответственности за нарушения налогового законодательства, способам защиты прав налогоплательщиков, правовому режиму взимания отдельных налогов (сборов).
5.4. Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций - федеральный прямой (подоходный) налог, предусмотренный гл. 25 НК РФ, действующей с 1 января 2002 г. Предшественник данного налога - налог на прибыль предприятий и организаций - уплачивался на основании Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время утратил силу, за исключением отдельных положений).
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в общем случае признаются: российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ).
С 1 января 2012 г. организации для целей налога на прибыль могут добровольно объединяться в консолидированную группу налогоплательщиков (КГН), вследствие чего для них начинают действовать особые правила исчисления и уплаты налога, а также декларирования и проверок. В Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов приведены данные о том, что функционирование КГН в 2014 году привело к следующим изменениям: росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 61,9 млрд руб. в 62% субъектов Российской Федерации (53 региона); снижению поступлений налога на прибыль организаций в размере 127,0 млрд руб. в 38% субъектов Российской Федерации (32 региона). Кроме того, М. Мишустин приводит сведения о том, что в конце 2015 года в России действовало 16 КГН, объединяющих 371 компанию. По 5 КГН соглашения пока не вступили в силу. За первое полугодие 2015 года КГН уплачено 265 млрд руб. (18% всех поступлений налога на прибыль в консолидированный бюджет) <1398>.
--------------------------------
<1398> URL: http://kommersant.ru/doc/2857932.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибылью в общем случае признается:
1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;
3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации).
Примечательно то, что в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ в случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
Иными словами, в данном случае облагаемые доходы такой иностранной организации презюмируются как процент от ее соответствующих расходов. Толкование указанного положения НК РФ дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. N 13976/13: фактически налогообложению подлежит вмененная прибыль, которая хотя и не была получена, но могла быть получена, если бы представительство осуществляло свою подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц как самостоятельное предприятие на рыночных условиях.
Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций установлен объект налогообложения - прибыль, который в общем случае возникает при превышении доходов над расходами. В то же время для целей НДФЛ с доходов самозанятых физических лиц законодатель устанавливает объект налогообложения просто как доход (ст. 209 НК РФ) и предусматривает возможность уменьшения облагаемого дохода на сумму вычетов, в том числе расходов (ст. ст. 219 - 221 НК РФ). Как видим, законодатель с совершенно разных позиций определяет объект налогообложения в данных налогах, имеющих весьма близкую правовую природу. В Постановлении КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П отмечается, что, хотя налоговое законодательство Российской Федерации и не использует понятие "прибыль" применительно к налоговой базе для расчета НДФЛ, доход для целей исчисления и уплаты НДФЛ для индивидуальных предпринимателей в силу взаимосвязанных положений ст. ст. 210, 221 и 227 НК РФ подлежит уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, что аналогично определению прибыли в целях исчисления налога на прибыль организаций, под которой по общему правилу понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.
Тем не менее как для НДФЛ, так и для налога на прибыль организаций принципиальное значение имеют две составляющие - доходы и расходы.
Как было показано выше, ст. 41 НК РФ ответа на вопрос, что такое "доход", фактически не дает. Интересное определение есть в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н): доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (действует на территории Российской Федерации в соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н) разъяснено, что доходы определяются как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала. Доходы включают в себя как выручку, так и прочие доходы. Выручка - это доходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации и могут обозначаться различными терминами, такими как: выручка от продаж, вознаграждение, проценты, дивиденды и роялти.
Здесь представляет интерес позиция Е.А. Еременко: налоговое право использует понятийный аппарат экономической науки, поэтому влияние бухгалтерского учета на налоги неизбежно <1399>.
--------------------------------
<1399> Еременко Е.А. К вопросу об определении дохода по российскому налоговому праву // Налоговед. 2014. N 8. С. 20.

Классификация доходов дана в п. 1 ст. 248 НК РФ:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации, регламентированы ст. 249 НК РФ);
2) внереализационные доходы (урегулированы в ст. 250 НК РФ).
Примером дохода от реализации может служить выручка от реализации товаров (работ, услуг) - п. 1 ст. 249 НК РФ; примером внереализационных доходов - проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада - п. 6 ст. 250 НК РФ. Очевидно, что получение внереализационных доходов не является объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Что следует понимать под выручкой, можно определить, рассмотрев п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
При этом не любые денежные средства, поступающие в организацию, являются облагаемым доходом (учитываются при налогообложении прибыли). Кроме того, в соответствии с НК РФ доход может возникнуть у организации и в отсутствие поступлений денежных средств. Определенные разъяснения в настоящее время даны на уровне арбитражной практики.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г. N 2019/09 был рассмотрен вопрос налогообложения средств, поступивших организации в порядке возмещения убытков, причиненных изъятием земельного участка для государственных (муниципальных) нужд. Суд отметил, что законодательство не предусматривает включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Так как в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии, а также лишение общества права собственности на иное имущество, расположенное на данном участке, средства, полученные обществом в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Вариант презюмируемого дохода рассмотрен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98: безвозмездное пользование организацией нежилыми помещениями является внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Следует учесть, что данная позиция не носит универсального характера. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 отмечается следующее: возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Так, ст. 210, содержащаяся в гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.
Еще пример презюмируемого дохода: в силу п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Достаточно много вопросов возникает при участии в выплатах публично-правовых субъектов. Например, денежные средства, получаемые государственной организацией в качестве платы, установленной нормативными актами за выполнение возложенных на нее законом функций, не могут оцениваться как экономическая выгода и облагаться налогом на прибыль. Указанное обстоятельство подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 1868/08. По мнению суда, Управление Федеральной регистрационной службы, входящее в систему органов исполнительной власти, осуществляя функции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, действовало в рамках полномочий, возложенных на него федеральным законом, поэтому его деятельность не может рассматриваться в качестве коммерческой и приносящий доход, следовательно, не подлежит обложению налогом на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.
Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. N 2252/09 был рассмотрен вопрос налогообложения сумм, которые были получены федеральным государственным унитарным предприятием от продажи закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения недвижимого имущества. Как установил суд, предприятие, действуя по поручению и в интересах собственника государственного имущества, выручку от реализации этого имущества, за исключением своих затрат, связанных с исполнением поручения собственника, перечислило в федеральный бюджет. Денежные средства от реализации государственного имущества в хозяйственное ведение, то есть в распоряжение предприятия, не поступили. Прибыль, которую предприятие могло бы использовать по своему усмотрению в результате этих операций, им не получена, в связи с чем у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.
Однако подобный подход также не является универсальным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 11473/10 рассматривался вопрос налогообложения налогом на прибыль доходов федерального государственного унитарного предприятия от передачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в собственности Российской Федерации и закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения. При этом предприятие передавало имущество в аренду с согласия собственника, денежные средства в распоряжение предприятия не поступали, арендаторы перечисляли арендную плату непосредственно на счета Федерального казначейства. Суд со ссылкой на ст. 41 БК РФ указал, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в регистрах налогового учета и расчете налоговой базы в качестве внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы. Действия собственника имущества предприятия, направленные на получение не части прибыли, а всего дохода от аренды имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения, не изменяют установленной гл. 25 НК РФ обязанности предприятия по учету для целей налогообложения арендной платы в качестве дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль. Иное толкование законодательства о налогах и сборах означало бы нарушение закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ принципа всеобщности и равенства налогообложения.
Кроме того, как это разъяснено в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 2010 г. N 15187/09 был рассмотрен вопрос налогообложения предприятия, реализовывавшего населению жилищно-коммунальные услуги по государственным регулируемым тарифам. Выручка за реализуемые жилищно-коммунальные услуги не покрывала расходы, связанные с оказанием таких услуг, и потому хозяйственная деятельность предприятия являлась убыточной. С целью покрытия убытков предприятие получало бюджетные денежные средства, которые использовались им по целевому назначению, в том числе для оплаты приобретаемой по гражданско-правовым договорам тепловой энергии (отопление, горячее водоснабжение) и питьевой воды. Суд отметил, что бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Сходная позиция в отношении доплат из бюджета перевозчикам была выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 16814/10.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 апреля 2013 г. N 12527/12, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Интересный пример того, что именно налоговые органы могут рассматривать в качестве облагаемого дохода, приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 13094/07. Судом подтверждено, что такой объект налога на прибыль, как списанная кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами (фактически - то, что сейчас обозначается как безнадежная к взысканию задолженность по ст. 59 НК РФ), гл. 25 НК РФ не установлен. Следует отметить, что дальнейшее "творческое" развитие такого подхода не исключало бы, например, рассмотрение в качестве дохода тех денежных средств, которые налогоплательщик сэкономил, использовав налоговые льготы по другим налогам.
Соответственно, зачастую вопросы отнесения к доходам конкретных поступлений налогоплательщику решаются на уровне судов. Указанное обстоятельство хорошо иллюстрируется в работах Р.И. Ахметшина <1400>. Приходится признать, что главы НК РФ "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций", к которым отсылает ст. 41 НК РФ, фактически регулируют налогообложение отдельных видов доходов, прямо названных в данных главах, а вопрос налогообложения неочевидных доходов рассматривается на уровне судебной практики.
--------------------------------
<1400> Ахметшин Р.И. Налогообложение равноценной мены в свете правового принципа экономического основания налога // Налоговед. 2009. N 12. С. 15 - 21; Ахметшин Р.И. Доход как экономическая выгода: проблемы практики применения налогового законодательства // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 165.

В этом плане показательна позиция А.Н. Медведева, предлагающего все доходы, налогообложение которых урегулировано в НК РФ, условно разделять на законные и незаконные, реальные и виртуальные. Как полагает данный автор, российский законодатель не рассматривает в качестве облагаемых только преступные доходы <1401>. Сходной позиции придерживается и С.В. Запольский: общество и государство используют метод "молчаливого акцепта", оставляя без реакции получение юридическим или физическим лицом того или иного дохода, в том числе не вполне вписывающегося в сложившиеся представления о легальности <1402>. Определенное подтверждение такого подхода: в силу подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями в общем случае не допускается. Однако, как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика, подлежащими налогообложению налогом на прибыль, признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Примечательно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 2304/07 безвозмездная сделка между коммерческими организациями рассматривалась только на предмет ее налоговых последствий, но не в плане законности самой сделки.
--------------------------------
<1401> Медведев А.Н. Доходы в лабиринте главы 25 НК РФ: реальные, виртуальные, незаконные... М., 2007. С. 20.
<1402> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 192.

С учетом невозможности взимания в России налогов с преступных доходов показателен п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве": действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. При этом имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения этого преступления, в соответствии с п. п. 2 и 2.1 ч. 1 ст. 81 УПК РФ признаются вещественными доказательствами и в силу п. 4 ч. 3 ст. 81 УПК РФ подлежат обращению в доход государства с приведением в приговоре обоснования принятого решения. Впоследствии в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 было разъяснено, что предметом преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ, являются не только денежные средства или иное имущество, незаконное приобретение которых является признаком конкретного состава преступления (например, хищения, получения взятки), но и денежные средства или иное имущество, полученные в качестве материального вознаграждения за совершенное преступление (например, за убийство по найму) либо в качестве платы за сбыт предметов, ограниченных в гражданском обороте.
Подходы ВС РФ тем не менее не вполне позволяют определить, можно ли, например, уплатить налоги денежными средствами, добытыми преступным путем? Формально ответить на такой вопрос следует отрицательно, поскольку на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) данные денежные средства у плательщика не находятся (п. 1 ст. 8 НК РФ). Однако, поскольку они подлежат обращению в доход государства в полном объеме, факт уплаты налога, упрощенно говоря, уже и так означает обращение их в доход государства, хотя и по другому основанию. В итоге, как представляется, налог не должен признаваться уплаченным, но и оснований для возврата плательщику использованных таким образом денежных средств не имеется.
Примечательно то, что законодательство некоторых зарубежных стран не исключает налогообложения и преступных доходов. Н.П. Кучерявенко приводит сведения о том, что традиционным подходом при регулировании налогообложения в США является включение в объект налогообложения вещей, предметов, полученных преступным путем. Прецедент сложился еще в начале XX в. и наиболее ярко проявился в процессе по делу Аль Капоне <1403>. Как отмечает С.Г. Пепеляев, в Нидерландах имущество, приобретенное в результате преступной деятельности, рассматривается, как утаенный от налогообложения доход <1404>.
--------------------------------
<1403> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть. С. 615.
<1404> Пепеляев С.Г. Налогово-правовое понятие дохода // Налоговед. 2014. N 11. С. 18.

Подобный подход, скорее всего, имеет вполне практическую цель, поскольку на определенном этапе последовательности сделок уже крайне сложно определить, является ли соответствующее имущество (доход) приобретенным преступным путем. В частности, в п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 разъяснено, что при смешении не имеющих индивидуально-определенных признаков денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем (в результате совершения преступления), с однородным правомерно приобретенным имуществом (например, при зачислении на банковский счет денежных средств из разных источников) последующее совершение финансовых операций или сделок с таким имуществом подлежит квалификации по ст. 174 или ст. 174.1 УК РФ в размере, соответствующем сумме денежных средств либо стоимости иного имущества, приобретенных преступным путем (в результате совершения преступления).
Как представляется, на практике в ряде случаев будет достаточно сложно определить, совершены либо не совершены финансовые операции с таким имуществом. Например - на расчетном счете (в кассе, в кошельке) находится 1 000 руб., поступило 100 руб., приобретенных преступным путем, после чего уплачено со счета (из кассы, из кошелька) за товар 100 руб. Будет весьма затруднительно утверждать, что это именно те, "преступные", 100 руб.
Впрочем, некоторые поступления имущества НК РФ прямо исключает из облагаемого дохода налогоплательщика. Например, в ст. 251 предусмотрены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (фактически - не учитываемые при определении объекта налога), в т.ч., в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. N 9995/09 отмечается, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Поэтому денежные средства, полученные в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.
Еще пример необлагаемого поступления - целевое финансирование (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финансирования, в частности, относятся средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям. Особенности учета целевого финансирования коммерческими организациями разъяснены, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 3290/13.
Кроме доходов при исчислении налога на прибыль существенную роль играют расходы налогоплательщика, поскольку на их величину налогоплательщик вправе уменьшить облагаемые доходы (и, соответственно, уменьшить налог). Таким образом, налог на прибыль организаций - один из классических "двухкомпонентных" налогов (как и НДФЛ, ЕСХН, УСН с объектом "доходы минус расходы", в определенном смысле НДС, и т.д.). Большинство рационально мыслящих налогоплательщиков стремятся минимизировать свои налоги и, следовательно, желают, чтобы их облагаемые доходы (обороты по реализации) были меньше, а расходы (вычеты) - больше.
Как следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
"Бухгалтерское" определение расходов дано в п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н): расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Таким образом, не любые затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли (а также в иных подобных подоходных налогах). Споры относительно того, могут ли определенные затраты учитываться налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), достаточно часто встречаются в практике арбитражных судов. При этом очевидно, что указать в НК РФ исчерпывающий перечень расходов, которые могут быть учтены (или не могут быть учтены) при исчислении данных налогов, нереально. Все потенциально возможные расходы налогоплательщиков не могут быть корректно описаны законодателем в силу их многообразия (может быть только приведен перечень "стандартных" расходов). Данная проблема сходным образом решается и в законодательстве других стран. Так, М. Ларо приводит сведения о том, что в США налоговое законодательство разрешает вычет всех обычных и необходимых расходов, оплаченных или понесенных в течение налогового года при проведении каких-либо коммерческих или деловых операций <1405>.
--------------------------------
<1405> Ларо М. Вычет расходов при налогообложении доходов в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 263.

Один из вариантов классификации расходов дан в п. 2 ст. 252 НК РФ: расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (регламентированы в ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (урегулированы в ст. 265 НК РФ).
Примером расходов, связанных с производством и реализацией, могут служить расходы на приобретение товаров, на оплату труда, суммы начисленной амортизации (подп. 1 п. 1, подп. 2 и 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Перечни расходов, связанных с производством и реализацией, не являются закрытыми. Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ допускает и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, прямо их не именуя. В ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от 16 июля 2009 г. N 950-О-О, от 14 июля 2011 г. N 917-О-О и др.) разъяснено, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
Так называемая амортизация представляет собой режим учета расходов, связанных с приобретением некоторых видов имущества (как правило, дорогостоящего и используемого длительный период времени), который предполагает не единовременный учет расходов в том периоде, когда имущество было приобретено, а списание стоимости имущества в расходы определенными долями в течение нескольких лет. Иными словами, государство обязывает "растягивать" расходы на несколько лет, а не учитывать их сразу (что, скорее всего, было бы желательным для налогоплательщика). Так, в силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб.
Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В п. 3 ст. 258 НК РФ введены 10 амортизационных групп, по которым распределены все виды амортизируемого имущества в зависимости от срока службы (в т.ч. десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет). На основании п. 4 ст. 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ. Соответственно, как это следует из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), такое имущество, как автомобили легковые, относится к третьей группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).
Таким образом, упрощенно можно утверждать, что организация, которая в начале 2017 года приобрела новый легковой автомобиль для производственных нужд за 900 тыс. руб., определила срок его полезного использования как 3 года и применяет линейный метод начисления амортизации (подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ), вправе учесть в 2017 году при исчислении налога на прибыль 1/3 от общей суммы затрат, то есть 300 тыс. руб. Оставшаяся сумма затрат будет учтена при налогообложении прибыли через амортизацию в последующие годы.
Следует учесть, что имеют место особенности учета расходов по приобретению земельных участков. В Постан
Безымянная страница

Rambler's Top100
На правах рекламы:

Copyright 2007 - 2017 гг. Комментарии.ORG. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!