Комментарии.org Комментарии Российского законодательства
Налоговое право: Курс лекций

В курсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, ответственности за нарушения налогового законодательства, способам защиты прав налогоплательщиков, правовому режиму взимания отдельных налогов (сборов).
5.9. Страховые взносы

Страховые взносы, как уже отмечалось, являются федеральным прямым налогом (несмотря на название). В настоящее время они урегулированы гл. 34 НК РФ, которая действует с 1 января 2017 г. До указанной даты страховые взносы уплачивались на основании Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу); с 1 января 2001 г. до 1 января 2010 г. действовала гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог" (утратила силу).
Как и ранее регламентировавшиеся платежи, современные страховые взносы фактически объединяют в себе два независимых налога:
- страховые взносы, подлежащие уплате работодателями в связи с выплатой ими доходов (в т.ч. заработной платы) своим работникам ("зарплатный" налог);
- страховые взносы на доходы самозанятых физических лиц (подоходный налог).
При этом, если самозанятое физическое лицо будет нанимать работников, оно будет платить оба варианта налога (п. 2 ст. 419 НК РФ). Практика применения предшествовавшего законодательства предполагала аналогичный подход: в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" было разъяснено, что индивидуальный предприниматель, заключивший трудовой договор с работодателем, является застрахованным по двум основаниям.
Подвиды данного налога будут рассмотрены раздельно.
Страховые взносы с работодателей.
Подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ определяет, что плательщиками страховых взносов признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.
Указанные лица далее будут обозначаться как работодатели. Для них в п. п. 1, 2 ст. 420 НК РФ установлен основной объект обложения: выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (в т.ч. в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг).
Как из указанного определения, так и из иных положений НК РФ (например, из ст. 422) следует, что далеко не любые выплаты в пользу физических лиц облагаются страховыми взносами. Например, в силу п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). Соответственно, организация, которая приобрела товар у физического лица и выплатила ему денежные средства, страховые взносы не уплачивает. Как следует из п. 2 ст. 420 НК РФ, выплаты в пользу индивидуальных предпринимателей также не порождают обязанностей по уплате страховых взносов, т.к. предприниматели уплачивают их за себя сами.
Налоговая база (обозначена как база для исчисления страховых взносов) для работодателей следует из ст. 421 НК РФ: сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица (за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ). Для большинства случаев актуален п. 1 ст. 424 НК РФ: дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.
Таким образом, страховые взносы с работодателей предполагают презюмирование возможностей плательщика к их уплате и в этом соответствуют п. 1 ст. 38 НК РФ: объектом налогообложения может быть в том числе расход. Кроме того, в качестве базы страховых взносов (по существу, в качестве объекта) указаны именно начисленные выплаты, т.е. только отраженные в учете работодателя как подлежащие выдаче работникам. Это, в частности, означает, что последующая фактическая выдача ранее начисленных выплат работникам для целей страховых взносов не так принципиальна. В п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 12 июля 2000 г. N 55 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации" разъяснено, что обязанность по уплате страховых взносов в ПФ РФ возникает у работодателя - организации независимо от того, выплачена работникам начисленная заработная плата или нет. Впрочем, как начисленная заработная плата (ст. 255 НК РФ), так и начисленные прямые налоги (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) подлежат учету в расходах организации для целей исчисления налога на прибыль. Разумеется, если никакого начисления выплат в учете работодателя не осуществляется (например, учет вообще не ведется либо выплаты, в соответствии с п. 2 ст. 424 НК РФ, осуществляются физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями), сам факт выплаты породит обязанность по уплате взносов.
Весьма важно то обстоятельство, что в п. п. 3 - 6 ст. 421 НК РФ предусмотрена предельная величина базы для исчисления страховых взносов. Если выплаты конкретному работнику с начала календарного года превысили эту величину, то в общем случае ставка страховых взносов снижается (на сумму превышения) или взносы вообще не начисляются. В Постановлении Правительства РФ от 29 ноября 2016 г. N 1255 предельная величина базы на 2017 год для исчисления страховых взносов составляет:
- на обязательное пенсионное страхование - 876 000 руб.;
- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 755 000 руб.
Статьи 425 - 427 НК РФ предусматривают различные налоговые ставки (обозначены как тариф страховых взносов), отличающиеся в т.ч. в зависимости от года выплат, вида работодателя и работника. Ставки приведены отдельно по каждой части страховых взносов.
Так, на 2017 год в ст. 426 НК РФ установлены следующие стандартные тарифы страховых взносов:
1) на обязательное пенсионное страхование:
- в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 22%;
- свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 10%;
2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9%;
3) на обязательное медицинское страхование - 5,1%.
Таким образом, упрощенно говоря, в 2017 году работодатели с "небольших" зарплат работников уплачивают страховые взносы по ставке 30% (22% + 2,9% + 5,1%). В то же время с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленные предельные величины, страховые взносы взимаются по пониженной ставке 15,1% (10% + 5,1%). Соответственно, страховые взносы в некоторой степени представляют собой регрессивный налог. Также можно напомнить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов на 2017 год для работодателей, для того чтобы выплатить работнику на руки "чистыми" 1 000 руб. заработной платы, работодатель должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. - НДФЛ, 344,83 руб. - страховые взносы).
Некоторые расходы работодателя учитываются при исчислении страховых взносов: в силу п. 2 ст. 431 НК РФ сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Страховые взносы с работодателей исчисляются ими самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. п. 1, 2 ст. 431 НК РФ).
Налоговым периодом по страховым взносам (обозначен как расчетный период) в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Сроки уплаты страховых взносов с работодателей урегулированы в п. 3 ст. 431 НК РФ: сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца.
Таким образом, отчетный период в страховых взносах прямо не связан со сроками их уплаты (для исчисления и уплаты взносов предусмотрен еще меньший период - календарный месяц).
При этом, как следует из п. 6 ст. 431 НК РФ, сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, страховых взносов на обязательное медицинское страхование.
Расчет по страховым взносам (аналог расчета по авансовым платежам и налоговой декларации) в соответствии с п. 7 ст. 431 НК РФ в общем случае представляется работодателями не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом.
Страховые взносы с самозанятых физических лиц.
В силу подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
Объект обложения для указанной категории плательщиков установлен в п. 3 ст. 420 НК РФ в двух вариантах и зависит от величины реального дохода (с учетом расходов - Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П), полученного таким плательщиком.
Если доход плательщика не превысил 300 тыс. руб. (в т.ч. и в отсутствие приносящей доход деятельности или при получении убытка), то взимается фиксированная сумма, зависящая от установленного размера МРОТ на начало года (и, строго говоря, от того, какую часть года у плательщика есть соответствующий статус). Таким образом, для этой ситуации объектом обложения является сам по себе факт существования указанного плательщика при наличии соответствующего статуса (правовое состояние). В некоторой степени здесь можно говорить о подушном (или точнее - статусном) налогообложении. Ранее в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79 в отношении предшествующего законодательства было разъяснено, что индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном законом порядке, обязан уплачивать страховые взносы в виде фиксированного платежа и в том случае, когда предпринимательскую деятельность он фактически не осуществляет.
В случае, если доход плательщика превысил 300 тыс. руб., в соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ объектом обложения признается сумма превышения дохода над указанной величиной, но и фиксированную сумму плательщик также обязан уплачивать.
Налоговая база (база для исчисления страховых взносов) для самозанятых лиц в НК РФ специально не выделена. Это неудивительно, поскольку для случая дохода, не превышающего 300 тыс. руб., в принятой в НК РФ терминологии ее вообще затруднительно определить (как и для любого подушного налога). В силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В подушном налоге проблематично что-либо "мерить", "характеризовать" - сам по себе облагаемый факт существования некоторого лица (плательщика) либо имеет место, либо не имеет места. Поскольку законодатель сразу устанавливает сумму страховых взносов, которую должно уплатить самозанятое лицо по факту наличия у него соответствующего статуса, это удобнее описывать в терминологии ранее приведенного краткого перечня существенных элементов налога (п. 2.2) и рассматривать обобщенный элемент 3 - сумма налога (страхового взноса) или способ ее исчисления. Если же доход превысил 300 тыс. руб., то база для исчисления страховых взносов, очевидно, равна сумме превышения дохода над указанной величиной (п. 3 ст. 420, подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).
Как именно исчисляется доход для целей страховых взносов различными самозанятыми лицами (в т.ч. использующими специальные налоговые режимы), определено в п. 9 ст. 430 НК РФ.
Ставки (тариф) страховых взносов для самозанятых лиц установлены в п. 2 ст. 425, п. 1 ст. 430 НК РФ. В общем случае в варианте дохода, не превышающего 300 тыс. руб., ставки составляют (от 12 размеров МРОТ, установленного на начало года):
1) на обязательное пенсионное страхование - 26%;
2) на обязательное медицинское страхование - 5,1%.
Соответственно, суммарная ставка равна 31,1% (26% + 5,1%) от 12 размеров МРОТ, установленного на начало года. Таким образом, за 2017 год указанные плательщики, с учетом МРОТ = 7 500 руб. (Федеральный закон от 2 июня 2016 г. N 164-ФЗ), должны уплатить фиксированный платеж в размере 27 990 руб.
Если же доход превысил 300 тыс. руб., то ставка равна 1% от суммы превышения дохода над указанной величиной, но соответствующие взносы уплачиваются только на обязательное пенсионное страхование.
При этом в подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ установлено ограничение: сумма страховых взносов в ПФ РФ не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного в п. 2 ст. 425 НК РФ (т.е. 26%). Соответственно, максимальная сумма страховых взносов, которую следует уплачивать в ПФ РФ, с учетом того же МРОТ = 7 500 руб., составляет 187 200 руб.
Страховые взносы с самозанятых лиц также исчисляются ими самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 432 НК РФ).
Налоговым периодом по страховым взносам (обозначен как расчетный период) в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год. Для целей исчисления страховых взносов с самозанятых лиц отчетные периоды не используются.
Сроки уплаты страховых взносов самозанятыми лицами в общем случае следуют из п. 2 ст. 432 НК РФ: суммы страховых взносов за расчетный период уплачиваются плательщиками не позднее 31 декабря текущего календарного года. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 тыс. руб. за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом.
При этом, как следует из п. 2 ст. 432 НК РФ, суммы страховых взносов исчисляются плательщиками отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование.
Расчет по страховым взносам (аналог налоговой декларации) для самозанятых лиц в НК РФ в общем случае не предусмотрен. В частности, при доходе, не превышающем 300 тыс. руб., сумма страховых взносов является фиксированной (определяется только наличием у плательщика соответствующего статуса) и не требует расчета, в котором заинтересован налоговый орган. В п. 1.1 приложения N 2 к Приказу ФНС России от 10 октября 2016 г. N ММВ-7-11/551@, установившего форму расчета, установлено, что он заполняется только лицами, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями); а также главами крестьянских (фермерских) хозяйств. Следует отметить, что обязанность самозанятых лиц (за исключением глав крестьянских (фермерских) хозяйств) представлять расчеты по страховым взносам была отменена еще с 1 января 2012 г. (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 34).

Безымянная страница

Rambler's Top100
На правах рекламы:
Copyright 2007 - 2017 гг. Комментарии.ORG. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!