Комментарии.org Комментарии Российского законодательства
Налоговое право: Курс лекций

В курсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, ответственности за нарушения налогового законодательства, способам защиты прав налогоплательщиков, правовому режиму взимания отдельных налогов (сборов).
1.2. Основные принципы налогового права

Под принципом права, как правило, понимают исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений <155>. Вопрос о том, что же является источником принципов права, может быть разрешен исходя из позиции В.В. Михайлова: главным с содержательной точки зрения атрибутом современной системы социальных ограничений является концепция реализуемого этим обществом социокультурного проекта, содержащая его главные ценностно-целевые установки и константы, в особенностях которых концепция и находит свое выражение <156>.
--------------------------------
<155> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М., 2001. С. 222.
<156> Михайлов В.В. Социальные ограничения: структура и механика подавления человека. М., 2011. С. 86.

Generalia sunt praepondenda singularibus - общее должно предшествовать отдельному <157>. Еще Лао-цзы считал, что корни порядка - это гуманность и справедливость; ветви порядка - законы и правила. Человеческая жизнь основана на корнях, а не на ветвях. Если Вы действительно добрались до корней, то Вас не смутят ветки; если Вы знаете, что является главным, Вас не запутают сомнения <158>. Известный советский правовед А.В. Васильев отмечал, что категория "принципы права" служит в теории права для отображения основных идейных начал целенаправленного правового регулирования, лежащих в основе как отдельных его компонентов, так и всего его механизма в целом, обеспечивающего в своей деятельности необходимый правопорядок <159>. Представляется правильным подход Ю.Ю. Штурцева: принципы права выражают "итог" юридической деятельности, а юридические нормы определяют конкретные действия, выполнение которых приводит к результату, "провозглашенному" принципами права <160>.
--------------------------------
<157> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 173.
<158> Вэнь-цзы. Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 173, 177.
<159> Васильев А.В. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. М., 1976. С. 225 - 226.
<160> Штурцев Ю.Ю. Принципы права: уточнение понятия // История государства и права. 2015. N 5.

Вполне справедлива и позиция В.П. Малахова о том, что в контексте юридического правопонимания различимы только идейные и организационные принципы <161>. Со сходной точки зрения С. Броклинд, принципы права подразделяются на структурные и идеологические <162>. Однако то, что некоторые принципы права носят идейный характер, позволяет заключить, что они зачастую представляют собой систему ценностей, но не столько существующего в настоящее время общества, сколько того общества, которое является целью прогрессивного развития, то есть более совершенного, но при этом теоретически достижимого общества. Другой вопрос - насколько реально развитие общества до достижения им тех параметров, которые заданы через идейные принципы. Проблема идеологических принципов права взаимосвязана с подходом С.М. Шахрая: есть "конституции для настоящего" и "конституции для будущего" - документы, которые просто фиксируют положение вещей, и документы, предопределяющие его поступательное изменение <163>. С точки зрения А.Ф. Черданцева, конституция - это не только нормативный акт, но и определенный итог развития общества, а также его программа. Она не только предписывает, но и констатирует, фиксирует социальную позицию <164>.
--------------------------------
<161> Малахов В.П. Мифы современной общеправовой теории. М., 2013. С. 24.
<162> Brokelind C. Principles of Law: Function, Status and Impact In EU Tax Law. 2014. P. 3. Цит. по: Демин А.В. Принципы права: роль, статус, и действие в налоговом праве Европейского союза // Налоговед. 2015. N 9. С. 78.
<163> Шахрай С.М. Неизвестная конституция. М., 2013. С. 15.
<164> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 99.

В пункте 3.6.1 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) дано следующее определение: предписание-принцип закрепляет исходные, руководящие нормативные положения общего характера, имеющие значение для отдельной отрасли, подотрасли, института права либо права в целом. Статья 38 Статута Международного суда, принятого в г. Сан-Франциско 26 июня 1945 г. (неотъемлемая часть Устава ООН), устанавливает, что суд, который обязан решать переданные ему споры на основании международного права, применяет общие принципы права, признанные цивилизованными нациями.
Под принципом налогового права соответственно можно понимать исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и сборов и связанных с ними отношений.
Правовые принципы могут быть прямо закреплены в нормах права (нормы-принципы) либо выводиться из содержания норм права путем их толкования. Принципы права имеют высокую степень обобщения, устойчивости и стабильности, находятся в определенной взаимосвязи друг с другом. Они используются законодателями как "ориентир" при установлении и совершенствовании норм права, а также правоприменителями при разрешении ситуаций, четко правом не урегулированных (в частности, при толковании норм права). Кроме того, система принципов права соответствующей отрасли практически всегда используется для "первого знакомства" заинтересованных лиц (в том числе студентов) с данной отраслью. Относительная стабильность принципов права объясняет тот факт, что учебные курсы, как правило, не подвергаются серьезной ревизии при периодических изменениях законодательства, в том числе налогового.
Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П неопределенность в понимании нормы законодательства о налогах может быть преодолена - в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования - путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона. Кроме того, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Определениях от 4 декабря 2003 г. N 441-О и N 442-О, от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О, от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О) разъяснено, что, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Следует привести одну интересную особенность принципов права, отмеченную Р. Кабрияком. Он считает, что при кодификации сложно обеспечить соблюдение иерархии правовых норм, выражающих принципы права, которые должны иметь надзаконную силу <165>. Соответственно, применительно к принципам права не может использоваться традиционное правило разрешения юридических коллизий: lex specialis derogat generali - специальная норма имеет приоритет над общей нормой. Принцип права, несмотря на свой предельно общий характер, всегда имеет приоритет над иными нормами права (правовой системы, отрасли, института), в том числе и в случае, если принцип права сформулирован в виде нормы и, соответственно, урегулирован в нормативном правовом акте определенной юридической силы. Именно этим обстоятельством и предопределяется важность ответа на вопрос, является ли некоторое правило (положение, норма, идея) принципом права.
--------------------------------
<165> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 406.

Данный вопрос может быть разрешен исходя из позиции Ж.-Л. Бержеля: принципы права могут выражаться, а могут и не выражаться в текстах, но обязательно применяются в судебной практике <166>. Сходным образом рассуждает С. Броклинд, предлагая определить принцип права как признаваемый судьями неписаный источник права либо как ориентир для законодателей при проведении реформ <167>.
--------------------------------
<166> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С. 168.
<167> Brokelind C. Principles of Law: Function, Status and Impact In EU Tax Law. 2014. P. 3. Цит. по: Демин А.В. Принципы права: роль, статус, и действие в налоговом праве Европейского союза // Налоговед. 2015. N 9. С. 78.

С учетом того что восприятие определенного положения как принципа права осуществляется не только судьями, а мнение судей не может принципиально отличаться от мнения профессионального (научного) юридического сообщества, можно уточнить приведенный подход: некоторое правило (положение, норма, идея) является принципом права, если оно относительно единообразно применяется в этом качестве в судебной практике и признается профессиональным (научным) сообществом юристов. Данный вывод подтверждается следующей позицией: этап формирования принципа права завершается его объективацией, которая возможна в следующих формах: 1) прямая фиксация понятия в официально признаваемых источниками права текстах; 2) массовое использование соответствующей идеи в правоприменительной практике <168>. Исходя из ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 6 ст. 15 КАС РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ в определенных случаях суд может разрешить дело, исходя из общих начал и смысла законодательства (аналогия права). Примечательно то, что еще в ст. 4 ГПК РСФСР 1923 г. было предусмотрено, что за недостатком узаконений и распоряжений для решения какого-либо дела суд решает его, руководствуясь общими началами советского законодательства и общей политикой Рабоче-крестьянского правительства.
--------------------------------
<168> Милова И.Е., Милова Е.А. К вопросу о понятии принципов права // Вопросы экономики и права. 2009. N 2.

Термин "общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации" фактически равнозначен термину "принципы налогового права". В НК РФ также используется эквивалентный термин "основные начала законодательства о налогах и сборах". Большинство основных принципов (начал) налогового права регламентируются в ст. 3 НК РФ. По сходной модели организован и ГК РФ, в ст. 1 которого урегулированы основные начала гражданского законодательства.
Обоснование приоритета принципов налогового права в России несколько упрощается: практически все принципы, предусмотренные сейчас в ст. 3 НК РФ, ранее были закреплены на уровне правовых позиций КС РФ <169>. Г.А. Гаджиевым высказывается даже более радикальная позиция: общая часть НК РФ создана путем решений КС РФ. Налоговое право в России появилось из 15 - 20 решений Конституционного Суда <170>. Тот же ученый полагает, что устранение пробелов с помощью судов предполагает признание высокого статуса основных начал (принципов) налогового права. Характеристика принципов, содержащихся в ст. 3 НК РФ, как конституционно значимых имеет принципиальное значение, поскольку Конституционный Суд РФ с их помощью расширяет свой инструментарий, включая их в перечень критериев конституционности норм налогового законодательства. По сути, повышением правового статуса основных начал налогового законодательства снимается необходимость устранения пробелов только усилиями законодателя <171>.
--------------------------------
<169> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 41.
<170> Гаджиев Г.А. Современный судья должен думать об экономике. URL: http://zakon.ru/Discussions/sovremennyj_sudya_dolzhen_dumat_ob_ekonomike__intervyu_gadisa_gadzhieva/17539.
<171> Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 26.

При этом преодоление правовой позиции КС РФ запрещено ст. ст. 29, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". В Постановлении КС РФ от 16 июня 1998 г. N 19-П разъяснено, что постановления этого Суда являются окончательными, не могут быть пересмотрены другими органами или преодолены путем повторного принятия отвергнутого неконституционного акта, а также обязывают всех правоприменителей, включая другие суды, действовать в соответствии с правовыми позициями КС РФ. По мнению Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, в качестве специальной разновидности правовой позиции КС РФ можно рассматривать интерпретацию судом общих принципов права <172>. Как отмечает А. Барак, судья Верховного Суда Израиля, судебное правотворчество, проистекающее из толкования Конституции, имеет то же нормативное положение, что и сама Конституция <173>. Н.С. Бондарь приводит сведения о том, что в общественном правосознании США давно утвердилось мнение, что "Конституция США - это то, что о ней говорят судьи Верховного Суда"; сама по себе Конституция США 1787 года не могла бы быть сегодня реально действующим актом, если бы ее не "обволакивало" огромное количество решений Верховного Суда США по вопросам конституционного контроля <174>.
--------------------------------
<172> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 61.
<173> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С. 139.
<174> Бондарь Н.С. Конституция РФ - документ XXI века. URL: https://legal.report/article/11122016/sudya-ks-nikolaj-bondar-konstituciya-rf-dokument-xxi-veka.

В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П отмечается, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации.
Как следует из ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Соответственно, иными нормативными актами (в том числе принятыми на уровне субъектов РФ или муниципальных образований) общие принципы налогообложения и сборов не устанавливаются. Следует отметить, что п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ предусматривает, что установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Однако, как справедливо полагают Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина, анализируя правовые позиции КС РФ, данный институт следовало бы отнести к исключительному ведению Российской Федерации (ст. 71 Конституции РФ) <175>. На практике происходит именно так - общие принципы налогообложения и сборов конкретизированы только на федеральном уровне. На региональном уровне как максимум может иметь место дублирование федеральных норм.
--------------------------------
<175> Чепурнова Н.М., Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. М., 2010. С. 128.

Правовые принципы в науке обычно подразделяются на общеправовые (применимые в любой отрасли права), межотраслевые (применимые в ряде отраслей права) и отраслевые (применимые только в конкретной отрасли права). Не исключено и выделение институциональных принципов права (относящихся к определенному правовому институту в рассматриваемой отрасли права). Сходным образом производится классификация принципов налогового права в Германии: выделяются основные (конституционные) принципы, субпринципы и простозаконные принципы (не предопределенные конституцией и свободно интерпретируемые законодателем) <176>.
--------------------------------
<176> Буссе Р. Об экономическом истолковании норм налогового права и основанности в налогообложении: германский подход // Налоговед. 2014. N 4. С. 76.

Большинство принципов налогового права, естественно, являются отражением общеправовых принципов. Это либо прямо следует из текста актов налогового законодательства, либо выявляется путем его толкования, в том числе в актах Конституционного Суда РФ. А.В. Демин обоснованно полагает, что один и тот же конституционно-правовой принцип имеет различные оттенки, реализуясь в отраслевом законодательстве. Общие принципы налогообложения развивают и конкретизируют общеправовые принципы, закрепленные конституционно <177>.
--------------------------------
<177> Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. N 4.

Основываясь на перечне общепризнанных (всеобщих) принципов права, предложенном В.Н. Карташовым <178>, возможно предложить соответствующие принципы налогового права.
--------------------------------
<178> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М., 2001. С. 231.

Принцип законности - в обобщенном виде требование соблюдения субъектами права законов и иных нормативных правовых актов, основанных на законах. Е.В. Скурко предлагает краткую, но точную формулировку данного принципа: законы должны соблюдаться <179>. Legalitas regnorum fundamentum - законность - основа государства <180>. По мнению А.Ф. Черданцева, идеология правового государства в случае конфликта законности и целесообразности в ходе правоприменения отдает предпочтение такой ценности, как законность <181>.
--------------------------------
<179> Скурко Е.В. Принципы права в современном нормативном правопонимании. М., 2008. С. 83, 98, 194.
<180> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 229.
<181> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 133.

Нельзя не отметить, что содержание принципа законности звучит с современной точки зрения несколько тривиально, поскольку сложно представить нормативный правовой акт, принятый рационально рассуждающим органом власти без расчета на его исполнение адресатами. Например, по справедливому замечанию Т.Г. Морщаковой, неясно, чем принцип соблюдения закона отличается от простого определения любой нормы как общеобязательного правила поведения <182>. Однако в отечественных юридических учебных пособиях данный принцип традиционно рассматривается и обычно стоит на первом месте в перечне общеправовых принципов. Указанная традиция в некоторой степени объясняется, например, тем, что законность упоминалась и в советских Конституциях (в т.ч. социалистическая законность - в ст. 4 Конституции СССР 1977 г.). Кроме того, еще Р.ф. Иеринг считал, что право существует для того, чтобы осуществляться. Осуществление есть жизнь и истина права, оно есть само право. Что не переходит в действительность, что находится лишь в законах, на бумаге, то является одним фиктивным правом, пустыми словами, и наоборот, то, что осуществляется в виде права, есть право, даже если его нет в законах и если народ и наука еще не сознали его <183>. Впрочем, принцип законности имеет существенное значение для частного субъекта, если данный принцип означает соблюдение законов не только частными, но и публичными субъектами. Государство, провозглашая принцип законности, одновременно обязывается соблюдать принятые им же законы и обеспечивать их соблюдение иными субъектами. Если же в принципе законности делается акцент только на соблюдении законов частными субъектами, такой вариант данного принципа сомнителен.
--------------------------------
<182> URL: http://zakon.ru/Blogs/OneBlog/13485?entryName=tamara_georgievna_morshhakova_o_sudebnoj_sisteme_rossii_golicyno_iyul_2014_goda_tekst.
<183> Иеринг Р.Ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2 т. СПб., 2006. Т. II. С. 328.

В качестве примера отражения данного принципа в налогообложении можно привести ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Пункт 5 ст. 3 НК РФ в развитие данного положения устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ с закрепленной в ней обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Это право, как следует из данной статьи во взаимосвязи со ст. 18 Конституции РФ, определяет смысл, содержание и применение налогового законодательства, соответствующую деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечивается правосудием. В Определении КС РФ от 4 июня 2013 г. N 966-О указанное положение уточнено: обязанность платить налоги должна среди прочего пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.
А.А. Пилипенко справедливо отмечает, что понятия "законно установленные" и "установленные законом" не являются равнозначными. Понятие "законно установленный" означает, что налог должен быть установлен юридически надлежащим образом в соответствии с законодательством, а "установленный законом" налог предполагает его юридическое провозглашение законодательным органом <184>.
--------------------------------
<184> Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы // Финансовое право. 2006. N 10.

В налоговом праве отражение данного принципа обычно рассматривается как принцип законности налогообложения <185>.
--------------------------------
<185> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 120; Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 88.

Примечательна ст. 67 Конституции Украины: каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом <186>.
--------------------------------
<186> URL: http://rada.gov.ua/uploads/documents/27396.pdf.

Несмотря на крайне обобщенный характер принципа законности, из него можно вывести ряд следствий, имеющих существенное теоретическое и практическое значение. Среди них важнейшую роль играет требование правовой определенности. Leges intellegi ab omnibus debent - законы должны быть понятны каждому. Ubi jus incertum, ibi nullum - когда закон неопределенен, закона нет <187>. С.Н. Егоров отмечает, что всякая норма должна быть сформулирована так, чтобы минимизировать возможность ее неверного понимания <188>. С точки зрения Й. Гивати, неопределенность в праве - ситуация, когда неясность закона может приводить к двум и более обоснованным интерпретациям <189>.
--------------------------------
<187> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 231, 368.
<188> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 110.
<189> Givati Y. Walking a Fine Line: A Theory of Line Drawing in Tax Law // Virginia Tax Review 2015. Vol. 34. N 1. P. 469 - 502. Цит. по: Демин А.В. Обзор зарубежных публикаций по налоговому праву // Налоговед. 2016. N 8. С. 67.

Шотландский ученый Адам Смит формулировал указанное требование так: налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен <190>. По мнению К.Т.ф. Эеберга, как дальнейшее следствие принципа закономерности выступает требование того, чтобы налог был точно определен в отношении его субъекта, объекта и высоты, чтобы ясно были обозначены методы раскладки и взимания, правила контроля, штрафы за уклонение от уплаты налога и способы обжалования <191>. А.И. Худяков обоснованно заключил, что налоговый закон должен установить все основания возникновения, исполнения и прекращения обязательства, не допуская при этом двоякого толкования, неясностей и разночтений <192>. С точки зрения А.В. Демина, правовая определенность включает в себя:
--------------------------------
<190> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Пер. с англ. М., 2007. С. 762.
<191> Эеберг К.Т.ф. Курс финансовой науки. СПб., 1913. Репринтное издание Bibliard.ru. С. 182.
<192> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 423.

- точность, ясность и доступность налоговых норм;
- разумный баланс абстрактного и конкретного;
- полноту (отсутствие фрагментации);
- согласованность (отсутствие явных противоречий) вновь принятой нормы с нормами иных отраслей отечественного и международного права <193>.
--------------------------------
<193> Демин А.В. О неопределенности в налоговом праве и задачах современных юристов // Налоговед. 2013. N 11. С. 18.

Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 27 мая 2008 г. N 8-П, необходимость соблюдения принципа правовой определенности подчеркивает и ЕСПЧ при применении содержащихся или вытекающих из Конвенции о защите прав человека и основных свобод общих принципов, лежащих в том числе в основе оценки соответствия ее положениям внутригосударственного права. Согласно позициям ЕСПЧ закон во всяком случае должен отвечать установленному Конвенцией стандарту, требующему, чтобы законодательные нормы были сформулированы с достаточной четкостью и позволяли лицу предвидеть, прибегая в случае необходимости к юридической помощи, с какими последствиями могут быть связаны те или иные его действия. Исходя из Постановления КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П, принципиально важным является соблюдение требования определенности соответствующего правового регулирования, заключающейся в конкретности, ясности и недвусмысленности нормативных установлений, которое, будучи одним из принципов правового государства, каковым является Российская Федерация (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ), призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения в конкретных обстоятельствах.
С учетом точки зрения Г.А. Гаджиева в настоящее время требование (принцип) правовой определенности признано КС РФ универсальным и общеобязательным, относящимся к основам конституционного строя <194>.
--------------------------------
<194> Налоговая система за последние 10 лет: мнения экспертов // Налоговед. 2014. N 1. С. 37.

В Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П отмечается, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Как следует из п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
Требование правовой определенности в учебной (научной) литературе по налоговому праву может быть обозначено как принцип определенности <195>, принцип определенности налогообложения <196>, принцип определенности налогов и сборов <197>, принцип определенности налоговой обязанности <198>.
--------------------------------
<195> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учеб. пособие. М., 2009. С. 28.
<196> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 197; Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 148.
<197> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова Е.Г., Шарандина Н.Л. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С. 63.
<198> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 97.

Следует отметить дискуссионную позицию, в соответствии с которой применение налогового законодательства по аналогии невозможно (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков", Решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04). Г.А. Гаджиев приводит существующее мнение: поскольку налоговое право является отраслью публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов в законе с использованием аналогии закона или права. Такая теоретическая модель заложена в НК РФ, в котором нет статьи, аналогичной ст. 6 ГК РФ "Применение гражданского законодательства по аналогии" <199>.
--------------------------------
<199> Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 26.

При этом определенное исключение установлено в процессуальном законодательстве: ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 6 ст. 15 КАС РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права; исключений для налогового права не предусмотрено. Право на применение аналогии продиктовано безусловной обязанностью суда вынести решение по существу спора вне зависимости от сложности дела и степени урегулированности правом соответствующих правоотношений: lex non deficit in justitia exhibenda - закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия <200>. Аналогичное положение было предусмотрено в п. 12 раздела "О судопроизводстве в судах общих" отечественного Устава гражданского судопроизводства 1864 г.: все судебные места обязаны решать дела по точному разуму существующих законов. Останавливать решение дела под предлогом неполноты, неясности, недостатка или противоречия законов воспрещается.
--------------------------------
<200> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 235.

Следует учитывать, что полномочие суда (как, впрочем, и иных лиц) на применение аналогии права (закона) в некоторых отраслях права может быть и специально ограничено, как это сделано, например, в ч. 2 ст. 3 УК РФ.
Примерами судебных актов, в которых ВАС РФ применил аналогию закона (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа), являются: п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 23 августа 2005 г. N 5735/05, от 25 февраля 2010 г. N 13640/09, от 1 марта 2011 г. N 13018/10, от 9 апреля 2013 г. N 13986/12. Указанное обстоятельство дает основания полагать, что субъекты налоговых правоотношений в принципе могут сделать выводы о своих правах и обязанностях с применением аналогии закона (аналогии права), но при этом они должны быть готовы к тому, чтобы убедить суд в верности своей позиции и возможности применения данной аналогии. С этой точки зрения какого-либо жесткого ограничения круга субъектов, имеющих право применять аналогию закона (аналогию права), в налоговом праве в действительности нет. Итоговый ответ на вопрос о возможности аналогии в конкретной ситуации в любом случае останется за судом, но в суд ситуация попадет, скорее всего, с уже примененной каким-либо субъектом аналогией.
Как пример современной ситуации, в которой очевидно необходима к применению аналогия закона, можно привести п. 2 ст. 101 НК РФ (руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка); а также п. 7 ст. 101.4 НК РФ (о времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно). Очевидно, что заблаговременное извещение о времени и месте квазисудебного рассмотрения материалов проверки необходимо в обоих случаях, а отсутствие указания на заблаговременность извещения в п. 2 ст. 101 НК РФ может быть легко компенсировано через аналогию закона с п. 7 ст. 101.4 НК РФ.
Есть и примеры, в которых ВАС РФ не нашел оснований для применения аналогии закона. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12 к отношениям по изменению сроков уплаты страховых взносов в ГВБФ (до 1 января 2017 г. урегулированным Федеральным законом от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу)) по аналогии неприменимы положения НК РФ, устанавливающие правила и основания изменения сроков уплаты налоговых платежей (гл. 9), несмотря на схожесть данных правоотношений.
Тем не менее с учетом современного нормативного регулирования и судебной практики в налоговом праве формально невозможно применение аналогии права (закона) публичными субъектами (если оно ухудшает положение частных субъектов) в таких сферах, как налоговая ответственность (п. 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71); субъект и элементы налогового обязательства (Решение ВАС РФ от 14 мая 2003 г. N 2742/03).
При решении вопросов о применении некоторой нормы в конкретной ситуации следует учесть правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 9024/08: распространение действия положения закона на отношения, которые не обозначены в гипотезе правовой нормы, из
Безымянная страница

Rambler's Top100
На правах рекламы:

Copyright 2007 - 2017 гг. Комментарии.ORG. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!