Статья 48. Аудиторская проверка общества
Комментарий к статье 48
В частях 1 и 2 комментируемой статьи воспроизведена и детализирована норма п. 4 ст. 91 части первой ГК РФ в прежней редакции, предусматривавшая, во-первых, что для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества с ограниченной ответственностью оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит), и, во-вторых, что аудиторская проверка годовой финансовой отчетности общества может быть также проведена по требованию любого из его участников. Детализация указанной нормы основывалась на содержащемся в ней же положении о том, что порядок проведения аудиторских проверок деятельности общества определяется законом и уставом общества.
Законом 2014 г. N 99-ФЗ указанные положения п. 4 ст. 91 ГК РФ перенесены в п. 4 ст. 67.1 данного Кодекса, которым установлено следующее: общество для проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности вправе, а в случаях, предусмотренных законом, обязано ежегодно привлекать аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит); такой аудит также может быть проведен по требованию любого из участников общества.
Предваряя рассмотрение положений комментируемой статьи, следует обратить внимание на использованное в указанной норме ГК РФ понятие "внешний аудит", поскольку оно представляется ключевым. В пункте 6 ст. 32 комментируемого Закона предусмотрено, что функции ревизионной комиссии (ревизора) общества, если это предусмотрено уставом общества, может осуществлять утвержденный общим собранием участников общества аудитор. Осуществляемая таким аудитором деятельность представляется "внутренним аудитом", т.е. содержанием этой деятельности является исполнение функций органа общества - ревизионной комиссии (ревизора) общества. Этим предопределены различия в статусе профессионального аудитора, о котором идет речь в комментируемой статье ("внешнего" аудитора), и аудитора, о котором говорится в п. 6 ст. 32 комментируемого Закона ("внутреннего" аудитора).
В развитие предусмотренного в п. 4 ст. 67.1 ГК РФ права общества привлекать для проверки и подтверждения правильности соответствующей отчетности общества профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками, в ч. 1 комментируемой статьи установлено следующее:
привлечение профессионального аудитора осуществляется по решению общего собрания участников общества. Вопросы назначения аудиторской проверки, утверждения аудитора и определения размера оплаты его услуг отнесены к компетенции общего собрания участников общества положением подп. 10 п. 2 ст. 33 комментируемого Закона. Согласно п. 8 ст. 37 данного Закона решения по этим вопросам принимаются простым большинством голосов от общего числа голосов участников общества, если уставом общества не предусмотрена необходимость большего числа голосов для принятия таких решений;
профессиональный аудитор не должен быть связан имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества. Точно такие же требования независимости установлены в п. 6 ст. 32 комментируемого Закона в отношении "внутреннего" аудитора;
предметом проверки, проводимой профессиональным аудитором, является правильность годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества.
Развивая другое положение п. 4 ст. 67.1 ГК РФ, согласно которому аудиторская проверка соответствующей отчетности общества может быть также проведена по требованию любого из его участников, ч. 2 комментируемой статьи устанавливает следующее: по требованию любого участника общества аудиторская проверка может быть проведена выбранным им профессиональным аудитором, который должен соответствовать требованиям, установленным ч. 1 данной статьи; в случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится; расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества.
В отношении данных положений необходимо иметь в виду следующую правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17869/07 по делу N А32-5962/2007-62/129 <231>:
--------------------------------
<231> ВВАС РФ. 2008. N 8.
комментируемая статья предусматривает два различных случая назначения аудиторской проверки - по инициативе и за счет общества и по инициативе и за счет участника общества. В случае, предусмотренном ч. 2 данной статьи, решение общего собрания участников общества о проведении аудиторской проверки и выборе аудитора не требуется; общее собрание в этом случае решает лишь вопрос о возможности компенсации расходов участника на проведение проверки;
вывод о том, что при привлечении аудитора самим участником общества в порядке, предусмотренном ч. 2 комментируемой статьи, должен применяться подп. 10 п. 2 ст. 33 данного Закона, не учитывает соотношения указанных норм и практически лишает участника общества возможности контролировать его хозяйственную деятельность, в частности при уклонении общества от проведения аудиторских проверок;
в силу п. 1 ст. 8 комментируемого Закона участник общества имеет право на получение информации о деятельности общества и ознакомление с его бухгалтерскими книгами и иной документацией. С учетом приведенных положений данного Закона общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору, определенному в соответствии с условиями, содержащимися в ч. 2 комментируемой статьи, возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности.
Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в России определяет Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <232>, что и закреплено в ч. 1 его ст. 1. Однако в соотношении норм комментируемой статьи с нормами названного Закона имеется целый ряд несогласующихся моментов (подобные моменты имелись и в соотношении с нормами "предшественника" данного Закона - Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <233>).
--------------------------------
<232> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.
<233> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3422.
Так, в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" используется не понятие "аудиторская проверка", а понятие "аудит", определенное в ч. 3 его ст. 1 как независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Как видно, при этом использовано понятие "бухгалтерская (финансовая) отчетность", в отношении которого трудно сказать, совпадает ли оно с используемым в комментируемой статье понятием "годовые отчеты и бухгалтерские балансы". Для целей Федерального закона "Об аудиторской деятельности" согласно ч. 3 его ст. 1 (здесь и далее в ред. Федерального закона от 1 декабря 2014 г. N 403-ФЗ <234>) под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.
--------------------------------
<234> www.pravo.gov.ru. 2014. 2 декабря.
Как определено в п. 1 ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", бухгалтерская (финансовая) отчетность - это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными названным Законом. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности закреплены в ст. 13 названного Закона, согласно ч. 1 которой бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Составу бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящена статья 14 названного Закона, в соответствии с ч. 1 которой годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных названным Законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
Наряду с прочим имеется несоответствие в определении требований к независимости аудитора, поскольку статья 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" содержит гораздо более детальное регулирование, направленное на обеспечение независимости аудиторских организаций, аудиторов.
Как следует из норм Федерального закона "Об аудиторской деятельности", аудиторская деятельность осуществляется аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в то время как в комментируемой статье говорится только о профессиональном аудиторе. Впрочем, в данном случае вряд ли приходится говорить об имеющем место несоответствии, поскольку, скорее всего, под аудитором в комментируемой статье понимается именно аудиторская организация или индивидуальный аудитор. В этом отношении показательно, что в ст. 86 Закона об АО, посвященной аудитору акционерного общества, в п. 1 непосредственно указано на понимание под ним гражданина или аудиторской организации.
В соответствии с ч. 3 комментируемой статьи привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами РФ. В этом отношении следует отметить, что случаи проведения обязательного аудита определены в ч. 1 ст. 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (в ред. Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 262-ФЗ <235>):
--------------------------------
<235> www.pravo.gov.ru. 2016. 4 июля.
1) организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;
2) если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей. При этом федеральный законодатель ничего не указывает по поводу того, в каком порядке подлежат определению данные финансовые показатели. В этой связи представляется вполне уместной аналогия с положениями Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" <236>, в которых регламентировано определение таких показателей, по которым осуществляется отнесение лиц к субъектам малого и среднего предпринимательства, как выручка от реализации товаров (работ, услуг) и балансовая стоимость активов;
--------------------------------
<236> СЗ РФ. 2007. N 31. Ст. 4006.
5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами. Среди таких федеральных законов, устанавливающих "иные" случаи проведения обязательного аудита, которые могут касаться общества, в качестве примеров можно указать следующие: Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях" <237>, статья 23 которого (в ред. Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 416-ФЗ <238>) предусматривает обязательную аудиторскую проверку оператора лотереи; Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" <239>, в ч. 3 ст. 5 которого (в ред. Федерального закона от 29 июля 2017 г. N 218-ФЗ <240>) предусмотрен обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности застройщика.
--------------------------------
<237> СЗ РФ. 2003. N 46. Ст. 4434.
<238> www.pravo.gov.ru. 2013. 30 декабря.
<239> СЗ РФ. 2005. N 1. Ч. I. Ст. 40.
<240> www.pravo.gov.ru. 2017. 30 июля.
Указанное выше несоответствие в указании в комментируемой статье на аудитора, а в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" - на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов в отношении проведения обязательного аудита приобретает особый характер. Дело в том, что согласно ч. 3 ст. 5 названного Закона (в ред. Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 236-ФЗ) обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, публично-правовых компаний, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности, включаемой в проспект ценных бумаг, и консолидированной финансовой отчетности проводится только аудиторскими организациями (кстати, его "предшественник" - Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" допускал возможность проведения обязательного аудита исключительно аудиторскими организациями).
Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с ч. 4 ст. 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (в ред. Федерального закона от 1 мая 2017 г. N 96-ФЗ <241>) договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, заключается по результатам проведения не реже чем один раз в пять лет открытого конкурса в порядке, установленном законодательством РФ о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, при этом установление требования к обеспечению заявок на участие в конкурсе и (или) к обеспечению исполнения контракта не является обязательным.
--------------------------------
<241> www.pravo.gov.ru. 2017. 1 мая.
