Статья 18. Установление тарифов страховых взносов на обязательное социальное страхование
Комментарий к статье 18
1. Правовые основы установления страховых взносов подразумевают установление обязательного элемента правового режима страховых взносов - страховых тарифов, регламентируемых п. 2 и 3 комментируемой статьи в совокупности с законодательством о налогах и сборах и (или) федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Комментируемая статья детализирует требования к установлению тарифов страховых взносов на обязательное социальное страхование. Правовой режим взимания страховых взносов в бюджеты фондов обязательного социального страхования целостно регламентируется НК: разделом IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов" и гл. 34.
Пункт 1 комментируемой статьи содержит отсылочные нормы к НК и иным законодательным актам, в том числе регламентирующим формирование доходов конкретных фондов обязательного социального страхования.
Под страховым тарифом понимается нормированный по отношению к страховой сумме размер страховых платежей.
Установление законодательством при регулировании страховых взносов страховых тарифов отвечает признаку возмездности страховых взносов как разновидности доходов бюджета. В связи с этим следует заметить, что возмездность всегда рассматривалась в актах Конституционного Суда РФ как квалифицирующий признак именно неналоговых платежей. Конституционный Суд РФ неоднократно затрагивал вопрос о различной природе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взимаемых в бюджет ПФР (квалифицируя их как платежи неналогового характера), и налоговых платежей. Конституционный Суд РФ подчеркивал индивидуальную возмездность страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, к которым относится и ФСС.
По мнению Суда, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, предусмотренные законодательством страховые взносы на обязательное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет, например, ПФР, персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых застрахованным лицам в органах ПФР (см. п. 2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 14 октября 2004 г. N 390-О).
Аналогичный подход можно распространить и на страховые взносы в ФСС, уплачиваемые в соответствии с законодательно установленным тарифом.
Подробнее о содержании норм законодательных актов, регламентирующих тарифы страховых взносов в конкретные фонды обязательного социального страхования, см. комментарии к п. 2 и 3 настоящей статьи.
2. Согласно п. 2 комментируемой статьи дифференциация тарифов страховых взносов на обязательное социальное страхование осуществляется с учетом вероятности наступления социальных страховых рисков, а также возможностей исполнения страховых обязательств.
Пункты 2 и 3 рассматриваемой статьи по своему содержанию связаны с п. 1 ст. 20 настоящего Федерального закона, в котором закреплено, что уплата страховых взносов осуществляется страхователями в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и (или) федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
В законодательстве о конкретных видах обязательного социального страхования содержатся нормы, предусматривающие учитываемые при назначении страховых выплат социальные страховые риски, правовой режим возможностей исполнения страховых обязательств.
Например, ч. 3 ст. 22 ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" предусматривает, что Правительством утверждаются:
- Правила отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска;
- Правила установления страхователям скидок и надбавок к страховым тарифам, включая порядок предоставления сведений о результатах специальной оценки условий труда и проведенных обязательных предварительных и периодических медицинских осмотрах;
- Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- Правила формирования, размещения и расходования резерва средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В данном случае имеются в виду следующие нормативные правовые акты, содержащие принципиально значимые для установления правового режима страховых взносов правила:
- Федеральный закон от 28 декабря 2013 г. N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда";
- Постановление Правительства от 2 марта 2000 г. N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
- Постановление Правительства от 1 декабря 2005 г. N 713 "Об утверждении Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска";
- Постановление Правительства от 30 мая 2012 г. N 524 "Об утверждении Правил установления страхователям скидок и надбавок к страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
- Постановление Правительства от 24 декабря 2012 г. N 1396 "Об утверждении Правил формирования, размещения и расходования резерва средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
- Приказ Минтруда от 24 января 2014 г. N 33н "Об утверждении Методики проведения специальной оценки условий труда, Классификатора вредных и (или) опасных производственных факторов, формы отчета о проведении специальной оценки условий труда и инструкции по ее заполнению".
В соответствии со ст. 21 ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом. Проект такого федерального закона на очередной финансовый год и плановый период вносится Правительством в Государственную Думу. Примером такого закона является Федеральный закон от 27 декабря 2019 г. N 445-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов".
Соблюдение требований законодательства относительно тарифов страховых взносов является обязательным, суды детально анализируют основания применения дополнительных тарифов.
Пример: согласно Постановлению Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 марта 2019 г. N Ф01-402/2019 по делу N А28-12097/2017 ПФР установил факты занижения ООО страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительному тарифу на выплаты работникам и непроведения специальной оценки условий труда и предложил ООО уплатить страховые взносы, пени и штраф.
Судом требование удовлетворено в части доначисления страховых взносов, пеней и штрафа на суммы, выплаченные одному из работников. В удовлетворении остальной части требования отказано, поскольку за правонарушения, совершенные до утраты Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ силы, применяется ответственность и по указанному закону, и по НК (наказуемость деяния сохранена).
Занижение базы для начисления страховых взносов по дополнительному тарифу нередко выступает предметом судебных разбирательств.
Пример: согласно материалам судебного дела, изложенным в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 февраля 2019 г. N Ф01-315/2019 по делу N А17-9587/2017, ПФР установил, что страхователь занизил базу для начисления страховых взносов по дополнительному тарифу на суммы заработной платы работников и решением доначислил ему страховые взносы, пени и штраф.
Судом в удовлетворении требования было отказано, поскольку страховые взносы по дополнительному тарифу были правомерно доначислены страхователю в отношении сумм заработной платы работников, занятых на видах работ с вредными и тяжелыми условиями труда, занятость в которых дает право на пенсию по возрасту (по старости) на льготных условиях.
3. Пункт 3 комментируемой статьи закрепляет отсылочную норму к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и федеральным законам о конкретных видах обязательного социального страхования.
В законодательстве о конкретных видах обязательного социального страхования содержатся нормы, уточняющие режим применения тарифов к взиманию страховых взносов в конкретные фонды обязательного социального страхования. Однако в данном случае следует учитывать приоритет действия норм НК, регламентирующего размер страховых взносов и порядок их расчета. Статья 425 НК устанавливает тарифы страховых взносов:
1) на обязательное пенсионное страхование:
- в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 22%;
- свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 10%;
2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством:
- в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9%;
- в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов), в пределах установленной предельной величины базы по данному виду страхования - 1,8%;
3) на обязательное медицинское страхование - 5,1%.
Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливает Федеральный закон от 27 декабря 2019 г. N 445-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов", который содержит отсылку к Федеральному закону от 22 декабря 2005 г. N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".
Согласно п. 1 ст. 22 ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховые взносы уплачиваются страхователем исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, устанавливаемых страховщиком.
Размер указанной скидки или надбавки рассчитывается по итогам работы страхователя за три года и устанавливается страхователю с учетом состояния охраны труда (включая результаты специальной оценки условий труда, обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров) и расходов на обеспечение по страхованию. Размер установленной скидки или надбавки не может превышать 40% страхового тарифа, установленного страхователю. При наступлении страхового случая со смертельным исходом скидка не устанавливается.
Скидки и надбавки по страховым тарифам устанавливаются страховщиком в пределах страховых взносов, установленных соответствующим разделом доходной части бюджета ФСС, утверждаемого федеральным законом.
Статья 22 ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" действует в совокупности с Правилами установления страхователям скидок и надбавок к страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства от 30 мая 2012 г. N 524.
Пункт 2 ст. 22 ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" предусматривает, что уплата страховых взносов, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, осуществляется вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включается в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) либо включается в смету расходов на содержание страхователя.
Установление данного правила обусловлено тем, что действующим законодательством предусматривается уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование разных видов.
Федеральный закон от 30 ноября 2011 г. N 354-ФЗ "О размере и порядке расчета тарифа страхового взноса на обязательное медицинское страхование неработающего населения" закрепил юридические требования к расчету тарифа страхового взноса на обязательное медицинское страхование конкретных групп граждан - граждан, относящихся к категории неработающего населения. Тариф установлен в размере 18 тыс. 864 рублей 60 копеек. Данный Закон содержит специальные нормы по отношению к ст. 23 ФЗ "Об обязательном медицинском страховании".
Тарифы страховых взносов в ПФР уточняются ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" (ст. 22, 22.1).
Правовой режим тарифов страховых взносов применительно к инвестированию средств накопительной пенсии регламентирован ч. 10, 11 ст. 25, ч. 1.1 ст. 31 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной пенсии в Российской Федерации".
ФНС принимает ненормативные акты по вопросам регламентации и применения страховых тарифов по уплате страховых взносов в целях разъяснения законодательства, например:
- письмо ФНС от 4 апреля 2019 г. N БС-4-11/6169@ "По вопросу применения дополнительных тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленных статьей 428 Налогового кодекса Российской Федерации";
- письмо ФНС от 3 апреля 2019 г. N БС-4-11/6075@ "О праве плательщиков страховых взносов на применение пониженных тарифов страховых взносов".
Корректное начисление страховых взносов является предметом судебного контроля (см. судебную практику: Определение Верховного Суда РФ от 26 сентября 2017 г. N 303-КГ17-8359 по делу N А51-8964/2016; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 марта 2019 г. N Ф01-42/2019 по делу N А43-19154/2018; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 марта 2019 г. N Ф01-402/2019 по делу N А28-12097/2017; Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2019 г. N Ф02-1563/2019 по делу N А19-10952/2018; Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 мая 2019 г. N Ф03-1795/2019 по делу N А37-1926/2018).
Суды в каждом конкретном случае в индивидуальном порядке выясняют обстоятельства уплаты (неуплаты) страховых взносов организациями.
Пример: ООО обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании недействительным решения регионального отделения ФСС. Установив факт занижения ООО базы по страховым взносам на сумму, выплаченную физическим лицам по гражданско-правовым договорам, фактически являющимся трудовыми, ФСС решением предложил ООО уплатить страховые взносы, пени и штраф. В удовлетворении требования судом было отказано, поскольку договоры, заключенные с физическими лицами, являются трудовыми, а потому данные лица подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а ООО обязано начислить на сумму выплаченного им вознаграждения страховые взносы (см. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 марта 2019 г. N Ф01-437/2019 по делу N А28-1147/2018).
