Статья 22. Страховые взносы на обязательное медицинское страхование работающего населения
Комментарий к статье 22
1. Комментируемая статья регулирует вопрос о страховых взносах на ОМС работающего населения. В ч. 1 рассматриваемой статьи содержится отсылочная норма к законодательству РФ о налогах и сборах. В частности, перечисляются вопросы, которые касаются уплаты страховых взносов на ОМС работающего населения и которые должны быть урегулированы законодательством РФ о налогах и сборах. Среди этих вопросов в статье называются следующие: установление обязанности по уплате страховых взносов на ОМС работающего населения; установление размера страхового взноса на ОМС работающего населения; отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов; отношения, возникающие в процессе осуществления привлечения к ответственности за нарушение порядка уплаты страховых взносов на ОМС работающего населения.
1.1. Начиная с 1 января 2017 г. вопросы о страховых взносах в Российской Федерации урегулированы НК РФ, в который внесены соответствующие изменения Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование". В частности, раздел I части первой НК РФ дополнен главой 2.1 "Страховые взносы в Российской Федерации", часть вторая НК РФ дополнена разделом XI "Страховые взносы в Российской Федерации". С 1 января 2017 г. утратил силу Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", который ранее действовал в этой сфере общественных отношений. Названный Федеральный закон был признан утратившим силу Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование". Положения главы 34 НК РФ в основном совпадают с положениями ранее действовавшего Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, в то же время глава 34 содержит определенные особенности по сравнению с названным Федеральным законом, которые требуют внимательного отношения в процессе применения их на практике.
1.2. Напомним, что основные принципы осуществления ОМС предусмотрены ст. 4 комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 4). Одним из них является принцип об обязательности уплаты страхователями страховых взносов на ОМС в размерах, установленных федеральными законами. НК РФ предусмотрено, что в Российской Федерации данным Кодексом устанавливаются и отменяются страховые взносы, которые являются федеральными и обязательными к уплате на всей территории РФ (ст. 18.1). Кроме того, НК РФ определены общие условия установления страховых взносов. В частности, ст. 18.2 НК РФ предусмотрено, что при установлении страховых взносов определяются плательщики и следующие элементы обложения: объект обложения страховыми взносами; база для исчисления страховых взносов; расчетный период; тариф страховых взносов; порядок исчисления страховых взносов; порядок и сроки уплаты страховых взносов. При этом объект обложения страховыми взносами и база для исчисления страховых взносов могут определяться применительно к отдельным категориям плательщиков страховых взносов.
1.3. Плательщики всех страховых взносов, в том числе на ОМС, и названные выше элементы обложения страховыми взносами определены главой 34 раздела XI части второй НК РФ. Статьей 419 НК РФ предусматривается, что плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. В соответствии со ст. 11 комментируемого Закона страхователями для работающих граждан являются: 1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями); 2) индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты, арбитражные управляющие.
НК РФ также делит плательщиков страховых взносов на две группы: 1) плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и 2) плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (ст. 419).
Перечень плательщиков, которые не производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не является исчерпывающим. Статья 11 комментируемого Закона также содержит перечень плательщиков, которые не производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и этот перечень также не является исчерпывающим. В частности, в п. 2 ч. 1 ст. 11 комментируемого Закона называются следующие плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
- индивидуальные предприниматели;
- адвокаты;
- медиаторы;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой;
- арбитражные управляющие;
- оценщики;
- патентные поверенные;
- физические лица, применяющие специальный налоговый режим "налог на профессиональный доход";
- иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
Приведенная правовая норма действует в редакции Федерального закона от 6 февраля 2019 г. N 6-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".
1.4. Объект обложения страховыми взносами на все виды обязательного социального страхования, в том числе и на ОМС, установлен ст. 420 НК РФ. Для плательщиков, которые осуществляют выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, объектом обложения страховыми взносами являются эти выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений, по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Следует отметить, что не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 4 ст. 420 НК РФ). Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведен в ст. 422 НК РФ.
Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, которые не производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признается минимальный размер оплаты труда, установленный на начало соответствующего расчетного периода. Эти плательщики выплачивают страховые взносы в фиксированном размере, определяемом по установленному НК РФ правилу (ч. 2 п. 1 ст. 430). Размер страховых взносов для этой категории плательщиков определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОМС.
На практике, конечно, могут возникать спорные вопросы об отнесении тех или иных выплат к объекту обложения страховыми взносами, и судебная система Российской Федерации успешно разрешает эти споры.
В частности, Конституционным Судом РФ было разъяснено, что действующее правовое регулирование предполагает отнесение вознаграждения, производимого членам совета директоров и ревизионной комиссии общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению и контролю за деятельностью общества, к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, поскольку в противном случае правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой, критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства. Именно такой подход в данном конкретном случае обеспечивает действие механизма, гарантирующего реализацию гражданами права на социальное обеспечение, в том числе медицинскую помощь, и направлен на обеспечение нормального функционирования финансовой системы обязательного социального страхования <91>.
--------------------------------
<91> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2016 г. N 1170-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Акционерного общества "Авиационные редуктора и трансмиссии Пермские моторы" на нарушения конституционных прав и свобод частью 1 статьи 7 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
Следует обратить внимание, что в соответствии с разъяснениями, содержащимися в письме ФНС России от 6 сентября 2017 г. N БС-4-11/17685@, обложение страховыми взносами вознаграждений членам совета директоров - иностранным гражданам осуществляется постольку, поскольку указанные лица относятся к субъектам, подлежащим ОМС в соответствии со ст. 10 комментируемого Закона. В частности, застрахованными лицами являются:
- граждане Российской Федерации;
- постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане;
- лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей, а также иностранных граждан, осуществляющих в Российской Федерации трудовую деятельность в соответствии со ст. 13.5 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации");
- лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с ФЗ "О беженцах" (подробнее см. комментарий к ст. 10).
Иностранные граждане, временно пребывающие в РФ, не подлежат ОМС в Российской Федерации и имеют право на бесплатное получение медицинской помощи в рамках добровольного медицинского страхования. Таким образом, выплаты, производимые в отношении иностранных граждан, временно пребывающих в Российской Федерации, обложению страховыми взносами не подлежат.
1.5. Главой 34 НК РФ предусмотрен порядок определения базы для начисления страховых взносов. В соответствии со ст. 421 НК РФ база для начисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением необлагаемых сумм. При этом Правительство РФ ежегодно устанавливает предельную величину базы отдельно для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и отдельно для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Для исчисления страховых взносов на ОМС предельная величина базы не устанавливается.
1.6. Расчетным периодом для уплаты страховых взносов является календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (ст. 423 НК РФ).
1.7. Тариф страхового взноса, по общему правилу, представляет собой величину страхового взноса на единицу измерения базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено главой 34 НК РФ. Тарифам страховых взносов посвящены ст. ст. 425 - 430 НК РФ. В них предусмотрены общие тарифы страховых взносов, пониженные тарифы страховых взносов, а также дополнительные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков. На ОМС установлен тариф страхового взноса в размере 5,1% (ст. 425 НК РФ). В отдельных случаях предусматриваются пониженные или дополнительные тарифы страховых взносов (см. ст. ст. 427, 428 НК РФ).
1.8. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов плательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, предусмотрен соответственно ст. 431 и 432 НК РФ.
Первая категория плательщиков производит исчисление и уплату страховых взносов в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца, исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно. Сумма страховых взносов исчисляется в рублях и копейках. Исчисленная за месяц сумма страховых взносов подлежит уплате в бюджет не позднее 15-го числа следующего календарного месяца (п. 3 ст. 431 НК РФ).
Вторая категория плательщиков исчисление суммы страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период, производит самостоятельно в соответствии со ст. 430 НК РФ. Суммы страховых взносов исчисляются плательщиками отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на ОМС. Суммы страховых взносов за расчетный период уплачиваются плательщиками не позднее 31 декабря текущего календарного года. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 рублей за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом.
С начала 2017 года уплата осуществляется уже не в адрес государственных внебюджетных фондов, а в адрес налоговых органов, являющихся администраторами страховых взносов.
2. В ч. 2 комментируемой статьи предусматривается обязанность налоговых органов представлять сведения об уплате страховых взносов на ОМС работающего населения в ТФОМС в порядке, установленном соглашением об информационном обмене, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и ФФОМС. Поскольку с 1 января 2017 г. функции по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование переданы налоговым органам, соглашение об информационном обмене должно быть утверждено, как это устанавливается в рассматриваемой статье, ФНС России и ФФОМС. В настоящее время такое соглашение не утверждено (также см. комментарий к ст. 49).
