Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
1. Налог на добавленную стоимость
Вопрос 12. Какое значение имеет понятие "добросовестности" налогоплательщика для целей принятия НДС к вычету?
В судебной практике часто возникает вопрос о добросовестности или недобросовестности налогоплательщиков и ее последствиях с точки зрения принятия "входящего" НДС к вычету и его возмещения из бюджета в дальнейшем. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с позицией КС РФ, выраженной им в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О*(42), где была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях, однако не были даны критерии определения добросовестности налогоплательщиков. Положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда, а бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика отказ в праве на вычет является незаконным.
Президиум ВАС РФ также указал на то, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, а если установлена его недобросовестность, ему может быть отказано в защите его прав, в т.ч. права на возмещение НДС*(43). Суд исходил из того, что налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг). Когда же суды приходят к выводу, например, о заключении договоров с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС, тогда они, с точки зрения Президиума ВАС РФ, правомерно отказывают в удовлетворении требований о возмещении НДС из бюджета и взыскании процентов за нарушение срока возврата суммы налога. Создание схемы, направленной на получение налоговых выгод, не обусловленной экономической деятельностью налогоплательщика, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и лишает его права на возмещение НДС из бюджета*(44).
В другом же Постановлении Президиум ВАС РФ выражает несколько иную позицию*(45), которая подрывает презумпцию добросовестности налогоплательщика. Суд отмечает, что для возмещения сумм НДС из бюджета налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований, представив соответствующие документы, которые должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия. Например, если реальность экспортных операций и иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает право на возмещение уплаченных продавцу сумм НДС при экспортной операции, налогоплательщиком не подтверждена, в удовлетворении требований о возмещении налога из бюджета должно быть отказано*(46).
Суды отмечают, что при недобросовестности действий налогоплательщика он не вправе претендовать на возмещение НДС, даже если формальная сторона требований НК РФ была им соблюдена*(47). В ряде случаев для разрешения вопроса о правомерности возмещения экспортного НДС недостаточно установить только соблюдение налогоплательщиком формальных требований НК РФ, поскольку обстоятельства деятельности предприятия-экспортера могут обусловливать необходимость определить его добросовестность, т.е. экономическую оправданность и отсутствие цели искусственно создать ситуацию, при которой предприятие вправе претендовать на возмещение НДС из бюджета.
Наряду с этим суды исходят из того, что налогоплательщик не должен нести юридическую ответственность по вине своих контрагентов. Нормы налогового законодательства связывали возмещение налога с его уплатой поставщику, а не с внесением налога в бюджет поставщиками товара. При этом возмещение НДС производится за счет общего объема средств бюджета, а не за счет поступлений налога от контрагентов налогоплательщика*(48). Суды, исходя из положений статей 171 и 172 НК РФ, считают, что право налогоплательщика на налоговые вычеты не может быть поставлено в зависимость от уплаты поставщиками НДС в бюджет и не служит основанием для отказа налогоплательщику в возмещении названного налога*(49). Неуплата НДС рядом предприятий, входящих в цепочку поставщиков материальных ресурсов, не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по этому налогу*(50).
