Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
1. Налог на добавленную стоимость
Вопрос 14. Правомерно ли принимать к вычету суммы НДС в налоговом периоде, в котором отсутствовала реализация?*(63)
Налоговые органы зачастую отстаивают позицию, состоящую в том, что вычет может быть применен только тогда, когда товары (работы, услуги), по которым был уплачен "входящий" налог, фактически использованы в производственной деятельности. До этого момента "входящий" НДС принимать к вычету нельзя. Эта позиция основывается на том, что вычеты, как и сама сумма НДС, непосредственно связана с добавленной стоимостью. Без использования приобретенных (произведенных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в производственной деятельности добавленная стоимость не возникает, поэтому нет ни НДС, ни вычетов.
Однако такая позиция не соответствует НК РФ, в котором вообще отсутствует понятие НДС как формы изъятия добавленной стоимости. Поэтому для исчисления и уплаты налога, а, соответственно, и для применения вычетов налогоплательщикам нет необходимости ожидать возникновения добавленной стоимости как результата своей производственной деятельности.
Налоговые органы отстаивают и другую позицию, суть которой заключается в том, что право на вычет признается за налогоплательщиками только в том периоде, в котором ими осуществлялись операции, признаваемые объектом обложения НДС. Если же в течение налогового периода таких операций не было, то и права на вычет тоже нет. При этом они ссылаются на п. 1 ст. 171 НК РФ, указывая, что согласно этой норме налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Отсюда налоговые органы делают вывод: вычеты производятся только тогда, когда есть начисленная сумма налога. Если же предприятие не работало и, соответственно, у него не было объекта налогообложения, уплаченный поставщиками "входной" НДС к вычету не принимается. Налогоплательщик должен учитывать его на счете 19 до того момента, пока не появятся налогооблагаемые операции.
При ответе на данный вопрос представляется необходимым исходить из буквального содержания положений закона и его системного толкования. В пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ установлено правило, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (описанные ниже (см. Вопрос 16) случаи включения НДС в стоимость товаров, работ или услуг). Таким образом, условием для применения вычета является приобретение товаров (работ, услуг) для использования в облагаемой НДС деятельности. Обязанность ожидать фактического использования их в операциях, признаваемых объектом налогообложения, не установлена.
Данная позиция подтверждается и правом налогоплательщика на возмещение из бюджета положительной разницы между суммами вычета и суммами исчисленного налога (п. 1 ст. 176 НК РФ). При этом исчисленный налог может быть равен нулю (например, при отсутствии в налоговом периоде облагаемых операций или при совершении операций, облагаемых по ставке 0%).
Положительная разница, подлежащая возмещению, может возникнуть при различных условиях - и когда сумма вычетов превышает сумму исчисленного налога, имеющего значение больше нуля, и когда он равен нулю. Поэтому положительная разница между вычетами и суммами исчисленного налога в отсутствие объектов налогообложения является частным случаем. Таким образом, позиция налоговых органов, которая сводится к попытке установить не предусмотренные законом условия для вычетов "входного" НДС, противоречит п. 1 ст. 171 НК РФ. Поэтому по итогам каждого налогового периода налогоплательщик принимает к вычету весь "входящий" НДС при соблюдении предусмотренных НК РФ требований. Судебно-арбитражная практика предоставляет налогоплательщикам такую возможность. При принятии решений суды исходят из того, что наличие реализации товаров в отчетном периоде не определено законодательством как условие применения налоговых вычетов по НДС*(64), следовательно, при отсутствии реализации в отчетном периоде налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в полном объеме.
