Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
1. Налог на добавленную стоимость
Вопрос 17. Каковы особенности исчисления процентов за несвоевременный возврат НДС из бюджета?
При нарушении указанных сроков возврата НДС на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Как разъяснил Президиум ВАС РФ*(66), фактический возврат НДС осуществляется органами Федерального казначейства на основании принятого налоговым органом решения о возмещении налога путем возврата на расчетный счет налогоплательщика. При этом максимальный срок не должен превышать 3 месяца со дня подачи налогоплательщиком соответствующей декларации и необходимых документов, плюс 8 дней - максимального срока для получения казначейством решения о возврате НДС, плюс 2 недели - срока, предусмотренного для перечисления казначейством соответствующих сумм на счет налогоплательщика. Именно при нарушении указанного суммарного срока на налоговый орган возлагается обязанность по уплате процентов налогоплательщику за несвоевременный возврат НДС. По итогам рассмотрения другого дела суд указал, что в срок для исчисления процентов не должен включаться день фактического возврата налога*(67). Поскольку законодатель не установил такую возможность, начисление процентов должно производиться до момента подачи заявления о возмещении, а в случае возмещения налога в судебном порядке - по день принятия решения суда, которое обязывает налоговый орган начислить соответствующую сумму процентов.
Судебная практика по вопросу определения момента начала и окончания исчисления срока, по истечении которого на сумму несвоевременно возвращенного НДС подлежат начислению проценты, неоднозначна. Одни суды указывают на то, что в абз. 12 п. 4 ст. 176 НК РФ не предусмотрена подача заявления налогоплательщиком или соблюдение иного претензионного (досудебного) порядка урегулирования спора, а проценты начисляются по факту просрочки*(68). Однако арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются точки зрения, в соответствии с которой заявление налогоплательщика о возмещении суммы налога является основанием для начала начисления процентов на сумму налога, которая по решению налогового органа признана обоснованной к возмещению, но фактически на расчетный счет не возмещена. В случае же если налоговый орган вынесет решение об отказе в возмещении НДС, которое впоследствии будет признано судом неправомерным, или в нарушение сроков не вынесет решения вообще, подача заявления налогоплательщиком о возмещении налога необязательна, т.к. проценты за несвоевременное возмещение налога будут исчисляться по истечении 3 месяцев, отведенных налоговому органу на проверку обоснованности применения ставки 0%, 2 недель и 7 дней, предусмотренных для направления и получения заключения органами Федерального казначейства.
Что касается окончания срока начисления процентов, то и этот вопрос неоднозначно рассматривается судебной практикой. Противоположная указанной выше точка зрения по данному вопросу заключается в том, что начисление процентов носит не только характер возмещения потерь, но и обеспечительный характер, характер гарантии защиты прав налогоплательщика*(69). Поэтому проценты должны начисляться с первого дня, следующего за истечением установленного трехмесячного срока, и до фактического зачисления средств на счет налогоплательщика. Таким образом, вопрос о включении в срок исчисления процентов за несвоевременное возмещение НДС дня фактического зачисления денежной суммы на счет налогоплательщика не урегулирован законодательно и неоднозначно решается судебной практикой.
В этой связи следует обратить снимание на то, что к правоотношениям по уплате налоговым органом процентов за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм НДС, применяются только правила ст. 176 НК РФ, а ст. 78 НК РФ и ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ*(70)) в данном случае применению не подлежат*(71). П. 8 ст. 78 НК РФ устанавливает, что возврат излишне уплаченного налога осуществляется по заявлению налогоплательщика, которое необходимо представить в налоговый орган по месту учета в течение 3 лет с момента уплаты соответствующей суммы налога. В соответствии же со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности равен 3 годам.
Суд указал, что когда речь идет о возврате налога, уплаченного поставщику, следует применять положения п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которым сумма НДС подлежит возмещению по правилам ст. 176 НК РФ, за исключением тех случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода, в то время как по правилам ст. 78 НК РФ возврат осуществляется в отношении сумм налога, переплаченного в бюджет. Кроме того, суд опроверг ссылку налогового органа на ст. 196 ГК РФ, т.к. в силу ст. 2 ГК РФ положения гражданского законодательства не применяются к налоговым правоотношениям, если указанные правоотношения урегулированы нормами законодательства о налогах и сборах.
