Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
3. Налог на доходы физических лиц
Вопрос 14. Какие налоговые ставки установлены по налогу на доходы физических лиц?
Ст. 224 НК РФ регламентирует налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ основная ставка устанавливается в размере 13%.
Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов:
1) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 руб.;
2) страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ;
3) процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее 6 месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;
4) суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, а также превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 ноября 2004 г. N 03-05-01-04/83 разъясняет, что в ст. 224 НК РФ устанавливаются налоговые ставки и не содержится положений об освобождении каких-либо доходов от налогообложения. Таким образом, исключение в ст. 224 НК РФ отдельных видов сумм экономии на процентах от налогообложения по ставке 35% означает, что в отношении таких сумм должна применяться ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ. В соответствии с вышеизложенным, доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, облагаются с 2005 г. по налоговой ставке 13%.
В Письме МНС РФ от 4 июля 2003 г. N 04-2-07/491-АБ298 "О порядке налогообложения срочных пенсионных вкладов" указывается, что процентные доходы по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее 6 месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, облагаются налогом по ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.
Согласно Определению КС РФ от 5 июля 2002 г. N 203-О "По жалобе гражданки Павловой Александры Федоровны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 31 Федерального закона "О введении в действие Части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" положения пп. 1 п. 2 ст. 212 и абз. 6 п. 2 ст. 224 НК РФ, предписывающие при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г.
Применительно к суммам, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г., поскольку иное истолкование данной нормы означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, что недопустимо в силу ст. 57 Конституции РФ. Вытекающая из пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ обязанность платить налог с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации, возникла не со дня заключения соответствующего договора, а с 1 января 2001 года.
По этой же причине при исчислении налога должна учитываться не первоначальная сумма заемных (кредитных) средств, а ее остаток на 1 января 2001 г. Ч. 2 ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы, не затрагивает условия заключенного гражданско-правового договора, а потому не может рассматриваться как нарушающая конституционные права граждан, обязанных платить налоги.
Аналогичные выводы суда содержатся в Определении КС РФ от 10 января 2002 г. N 126-О "По запросу Подольского городского суда Московской области о проверке конституционности Части второй статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".
Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 июня 2005 г. N 03-05-01-04/225 по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, излагает следующую позицию. В соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в РФ. Одновременно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия на территории РФ, для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников в РФ. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Таким образом, доходы иностранных граждан, нанимаемых организацией для выполнения трудовых обязанностей на территории РФ, подлежат налогообложению по ставке 30%. При этом в случае изменения их налогового статуса необходимо произвести перерасчет сумм налога на доходы физических лиц, по таким доходам, с начала календарного года по ставке 13%.
Вместе с тем, иностранные граждане, состоящие в трудовых отношениях с организацией, осуществляющей свою деятельность на территории РФ, предусматривающих продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней, могут рассматриваться в качестве налоговых резидентов РФ на начало налогового периода. Доходы от выполнения трудовых обязанностей таких лиц подлежат налогообложению по ставке 13%.
Для применения налоговой ставки 13% для иностранных граждан требуется наличие заключенного с ними трудового договора, сроком более чем на 183 дня.
В этом случае уточнение налогового статуса физического лица - иностранного гражданина и, в случае, необходимости, перерасчет сумм налога, производится на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году.
Налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/353 "О ставках по налогу на доходы физических лиц при выплате дивидендов" относительно вопроса налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам общества с ограниченной ответственностью при распределении прибыли, сообщает следующее. Специальных норм для налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам общества с ограниченной ответственностью при не пропорциональном их долям распределении прибыли, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ - не предусмотрено. В этой связи доходы налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью, являющихся налоговыми резидентами РФ, полученные при не пропорциональном их долям распределении прибыли общества с ограниченной ответственностью, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 октября 2004 г. N 03-05-01-04/56 разъясняет следующую практическую ситуацию. Среди учредителей (участников) общества с ограниченной ответственностью есть граждане Литовской Республики, которые состоят с обществом в трудовых отношениях, занимая должности, предусмотренные штатным расписанием. Из запроса также следует, что после окончания каждого рабочего дня иностранные граждане возвращаются в Литовскую Республику, а на следующий день вновь прибывают в РФ на работу. В соответствии со ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, при этом гражданство физического лица не имеет значения. Период временного пребывания на территории РФ физического лица - иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в его заграничном паспорте. Если соответствующие отметки отсутствуют (не проставляются), в качестве доказательства времени нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в РФ. В частности, в этих целях можно использовать табель учета рабочего времени, заполняемый кадровой службой организации. Если в соответствии с табелем учета рабочего времени иностранные граждане находились в РФ более 183 дней, они могут считаться налоговыми резидентами РФ. При этом необходимо иметь в виду, что налоговые резиденты облагаются по доходам, полученным как из источников в РФ, так и в иностранных государствах.
Исходя из Определения КС РФ от 24 мая 2005 г. N 177-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Черничкина Александра Сергеевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 и абзацем четвертым пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации" заявитель считает, что проценты по банковским вкладам в любом размере не подлежат налогообложению, т.к. законный подоходный налог за свое право свободно пользоваться заработанными денежными суммами их владелец (вкладчик) уже уплатил. По мнению заявителя, взимание налога с процентов по банковскому вкладу не имеет экономического обоснования, приводит к двойному налогообложению и означает конфискацию собственности гражданина, что нарушает ст. 35 Конституции РФ. Кроме того, банк освобожден от уплаты 35% налога со своей выгоды от экономии на процентах в том случае, когда он получает в пользование от вкладчика средства под проценты меньшие, чем ставка рефинансирования ЦБ России, что нарушает принцип равенства, закрепленный ст. 19 Конституции РФ. В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ предусматривается освобождение от уплаты 35% налога с процентов по рублевым срочным "пенсионным" вкладам, внесенным на срок не менее 6 месяцев, что, по мнению заявителя, также нарушает закрепленный ст. 19 Конституции РФ принцип равенства всех перед законом и судом. КС РФ пришел к выводу, что оценка положений пп. 1 п. 1 ст. 208 и абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ во взаимосвязи с другими статьями гл. 23 НК РФ позволяет сделать вывод, что налог на процентные доходы по банковским вкладам физических лиц имеет самостоятельный объект налогообложения - конкретный вид дохода, полученного налогоплательщиком, и четко определенную налоговую базу, рассчитанную с учетом дифференцированного подхода к налогообложению разных видов доходов. Поэтому отсутствуют основания утверждать, что оспариваемые нормы допускают двойное налогообложение одного и того же экономического объекта и нарушают принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из ч 1. ст. 1, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ. Оспариваемые положения абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ, устанавливающие определенный порядок налогообложения доходов физических лиц в виде процентов по банковским вкладам, обусловлены как разными юридически значимыми обстоятельствами, в которых находятся данные категории налогоплательщиков, так и экономическими особенностями облагаемого дохода, в связи с чем не могут рассматриваться как нарушающие принцип равенства в сфере налогообложения, закрепленный ч. 1 ст. 19 Конституции РФ.
В соответствии с Определением КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционного абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации" Хорошевский районный суд г. Москвы утверждал, что предусмотренный абз. 2 п. 2 ст. 224 НК РФ налог на выигрыш в лотерее, тотализаторе и в других основанных на риске игр не может, по смыслу ст. 57 Конституции РФ, считаться законно установленным, поскольку указанной нормой не определены объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и порядок исчисления налога, являющиеся обязательными элементами налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Однако это утверждение основывается на анализе лишь самой оспариваемой нормы, в то время как она должна рассматриваться в системной связи с другими положениями гл. 23 НК РФ ("Налог на доходы физических лиц"). Основные виды доходов физических лиц в РФ указаны в п. 1 ст. 208 НК РФ. Поскольку в их числе выигрыш непосредственно не упомянут, следует считать, что он охватывается категорией "иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации" (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ в редакции от 29 декабря 2000 г.). Данным налогом облагается именно доход, получаемый в каждом случае выигрыша, а не прибыль - сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты. Денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным. Данный налог отвечает конституционному требованию законного установления налогов и сборов.
