Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
3. Налог на доходы физических лиц
Вопрос 16. Каковы особенности исчисления и уплаты сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой?
В ст. 227 НК РФ регламентированы особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами. Ст. 227 НК РФ распространяется на следующих налогоплательщиков:
1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;
2) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
В Письме МНС РФ от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" указывается следующее. Статьей 21 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" предоставлено право адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждать адвокатский кабинет. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом. Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производится в соответствии с положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиками с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщикам дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет.
Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. В целях названного ФЗ РФ адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
В п. 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13 августа 2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Указанные в ст. 227 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК РФ.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений ст. 227 НК РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае появления в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. В связи с вышеуказанным необходимо иметь в виду Приказ МНС РФ от 15 июня 2004 г. N САЭ-3-04/366@ "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению".
При этом декларация по налогу на доходы физических лиц представляется указанными налогоплательщиками независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно: получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами, т.е. налоговая база принимается равной нулю.
В случае прекращения предпринимательской деятельности до конца налогового периода индивидуальные предприниматели обязаны в пятидневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.
Таким образом, ст. 227 и ст. 229 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", а также пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства) декларацию по налогу на доходы физических лиц независимо от наличия у них объекта налогообложения.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Непредставление индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок является основанием для привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.
Кроме того, в п. 2 ст. 76 НК РФ предусмотрено, что в случае непредставления индивидуальными предпринимателями налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций руководителем (его заместителем) налогового органа может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в банке.
Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в п. 1 ст. 227 НК РФ видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и ст. 221 НК РФ (стандартные и профессиональные налоговые вычеты).
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
1) за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Приказ МНС РФ от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@ "О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц" утвердил форму налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц и обязал налоговый орган направлять налогоплательщику налоговое уведомление одновременно с платежным документом ПД (налог).
В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления указанной деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.
Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее 5 дней с момента получения новой налоговой декларации.
Согласно Письму МНС РФ от 19 декабря 2001 г. N СА-6-04/952 "О порядке начисления пени на суммы авансовых платежей" в связи с запросами налоговых органов по применению п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 N 5 "О некоторых вопросах применения Части первой Налогового кодекса Российской Федерации" представлено следующее разъяснение. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. При начислении пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями следует исходить из того, что пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, т.е. не уплаченной в установленный срок суммы налога на доходы, когда таковая начисляется по итогам налогового периода на основе фактически полученного дохода, определяемого в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 227 НК РФ, расчет авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов. Учитывая, что установленный ст. 75 НК РФ порядок предусматривает начисление пени при неуплате налога с фактически полученного дохода, то правовых оснований для начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей в течение налогового периода не имеется, поскольку расчет их производится, исходя из предполагаемого дохода или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде.
Вместе с тем если по итогам налогового периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение отчетного налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, то налоговый орган производит начисление пени, исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты.
Учитывая вышеизложенное, суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по налогу на доходы физических лиц, исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода. При этом если сумма налога, подлежащая уплате и исчисленная с фактического дохода, больше или равна сумме авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных к уплате. Если же суммы авансовых платежей больше, чем суммы налога, подлежащие уплате, то расчет пени производится, исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного, исходя из фактически полученного дохода.
В соответствии с позицией суда в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 августа 2005 г. N А17-961/5-2005, поскольку в п.п. 8 и 9 ст. 227 НК РФ указано, что исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом, и расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, исчисление авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не связано с реальными финансовыми результатами экономической деятельности предпринимателя, поэтому начисление пеней за несвоевременную уплату налогоплательщиком авансовых платежей по вышеназванному налогу на основании ст. 75 НК РФ, неправомерно.
