Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
5. Налог на прибыль организаций
Вопрос 5. Каковы особенности обложения налогом на прибыль некоммерческих организаций?
Согласно общему правилу ст. 246 НК РФ, для целей обложения налогом на прибыль к российским организациям следует относить как коммерческие организации (хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы), так и некоммерческие (фонды, ассоциации, союзы, потребительские кооперативы и др.).
Однако порядок налогообложения финансового результата от деятельности коммерческих и некоммерческих организаций принципиально различается, причем разграничительный критерий в этом случае соответствует экономическому содержанию самого налога. Принципы налогообложения некоммерческих организаций остаются практически неизменными со времени принятия еще Закона N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и строятся они по следующему принципу: налог на прибыль взимается с учетом величины доходов, полученных налогоплательщиком от ведения той деятельности, конечной целью (результатом) которой является получение прибыли. Такая конечная цель в полной мере присуща коммерческим организациям (п. 1 и п. 2 ст. 50 ГК РФ); некоммерческие же организации осуществляют предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению иных - собственно уставных целей их деятельности (ч.ч. 1 и 3 ГК РФ; ст. 24 Федерального закона РФ от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
Действовавший до 01.01.2002 г. Закон N 2116-1 непосредственно закреплял следующее нормативное положение: "Бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами" (ч. 10 ст. 2 Закона). На основании указанной нормы следовали выводы о том, что обложению налогом на прибыль не подлежат следующие виды доходов некоммерческой организации:
- доходы, полученные не от предпринимательской деятельности как таковой, а от основной уставной деятельности (специфические случаи получения дохода, возникающие в ходе деятельности, например, кредитных потребительских организаций*(103));
- доходы, хотя бы и полученные от предпринимательской деятельности, но реинвестированные в уставную деятельность (т.е. фактически израсходованные на достижение основных целей функционирования некоммерческой организации) в пределах того же отчетного (налогового) периода.
Формулировки главы 25 НК РФ, посвященные налогообложению некоммерческих организаций, звучат отлично от приведенной выше нормы Закона N 2116-1, однако их содержание фактически остается прежним. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Судебная практика применения положений главы 25 НК РФ показывает, что суды по-прежнему исключают из налогооблагаемой базы некоммерческих организаций также и те суммы доходы, которые были реинвестированы в осуществление уставной деятельности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 апреля 2005 г. N Ф04-831/2005(8952-А45-35)*(104).
Наиболее существенным отличием арбитражной практики, сложившейся по вопросу налогообложения некоммерческих организаций до 2002 г., от существующей в настоящее время практики является подход к решению вопроса о том, подлежат ли указанные субъекты включению в состав налогоплательщиков. Ранее судебные инстанции зачастую придерживались позиции, согласно которой налогоплательщиками признавались исключительно организации, основной уставной целью деятельности которых было извлечение прибыли (что косвенно обосновывалось положениями ст. 1 Закона N 2116-1)*(105). С 2002 г. суды признают некоммерческие организации плательщиками налога на прибыль, однако исходят в своих решениях из положения о том, что налогообложению подлежит только сумма превышения доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, над расходами, понесенными в соответствующем налоговом (отчетном) периоде в связи с реализацией уставных целей деятельности*(106).
Применительно к определению налоговой базы иностранными некоммерческими организациями в настоящее время действует порядок, аналогичный вышеизложенному (абз. 2 п. 2 ст. 307 НК РФ).
