Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
1. Налог на добавленную стоимость
Вопрос 8. Предусмотрены ли законодательством налоговые льготы по НДС?
Налоговые льготы по НДС не предусмотрены, однако глава 21 НК РФ предоставляет, как минимум, три возможности не уплачивать НДС по тем или иным основаниям. Во-первых, лицо может быть освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Ниже основания и порядок такого освобождения будут рассмотрены подробнее (см. Вопрос 6). Во-вторых, в ст. 149 НК РФ закреплен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, который включает в себя в общей сложности около 50 позиций. И, в-третьих, п. 1 ст. 164 НК РФ содержит перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 0%. Этот вариант подробно был рассмотрен выше в вопросе о налоговых ставках (см. Вопрос 7).
Здесь же коротко скажем лишь о том, в чем заключается разница между тремя перечисленными основаниями. В первом случае в виду того, что лицо освобождается от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, у него не возникает необходимости ни становиться на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика по НДС, ни регулярно представлять в налоговые органы налоговые декларации, ни каких бы то ни было других обязанностей, непосредственно связанных со статусом налогоплательщика по НДС. Перечень обязанностей налогоплательщиков закреплен в п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которому они обязаны:
- уплачивать законно установленные налоги;
- встать на учет в налоговых органах;
- вести учет объектов налогообложения;
- представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также бухгалтерскую отчетность;
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ;
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;
- нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Во втором случае лицо является налогоплательщиком по НДС, и, следовательно, исполняет все перечисленные выше обязанности. Однако по итогам каждого налогового периода никаких сумм в счет уплаты НДС в бюджет не перечисляет, т.к. осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС. При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Аналогичная норма закреплена и в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако стоит иметь в виду, что положения об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет по товарам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, не применимы к ситуации, когда налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок*(27).
Здесь же заметим, что указанный вопрос рассматривается судебной практикой неоднозначно. С одной стороны, нормами НК РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета операций по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке. С другой стороны, при применении различных налоговых ставок налоговая база по НДС в соответствии со ст. 153 НК РФ определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Также согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Таким образом, при реализации продукции, как на внутреннем рынке, так и на экспорт налогоплательщики должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.
Представляется, что для принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам продукции, реализуемой или используемой для производства продукции, поставляемой организацией как на внутренний рынок, так и на экспорт, налогоплательщику необходимо разработать методику раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции, и отразить ее в учетной политике. НК РФ не регламентирует порядок и методологию такого раздельного учета затрат. Не установлен такой порядок и иными законодательными актами, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Оценивая судебную практику, можно сделать вывод, что для отказа в возмещении НДС налоговому органу необходимо доказать, что товары, предназначенные для реализации на экспорт, на самом деле реализовывались на внутреннем рынке, а сумма налогового вычета соответственно была завышена налогоплательщиком. Налогоплательщик в этом случае, используя закрепленный в своей учетной политике метод определения стоимости реализуемых товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке, сможет доказать неправомерность требований налогового органа.
В третьем же случае (при реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%) происходит фактически все то же самое, что и во втором, только у налогоплательщика еще появляется возможность принятия к вычету "входящего" НДС, о чем более подробно будет сказано ниже в вопросе о налоговых вычетах по НДС (см. Вопрос 12).
Теперь рассмотрим вопрос о том, какую из указанных ситуаций можно назвать предоставлением налоговых льгот по НДС. С одной стороны, используя формальный критерий, можно сказать, что НК РФ не содержит отдельной статьи, посвященной налоговым льготам по НДС и носящей соответствующее название. С другой стороны, при помощи логического толкования его положений можно высказать предположение о том, что налоговые льготы предусмотрены, к примеру, в статьях 145, 149 и ч. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку во всех перечисленных случаях лицо не перечисляет НДС в бюджет по тем или иным законным основаниям. Постараемся определить, верно ли данное предположение.
Понятие налоговых льгот закреплено в ч. 1 ст. 56 НК РФ. Согласно указанной норме льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. В ч. 2 ст. 56 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Анализируя понятие налоговых льгот, как оно закреплено в ст. 56 НК РФ, приходим к выводу, что налоговая льгота предоставляется определенным категориям лиц, т.е. привязывается именно к самому субъекту - носителю налоговой обязанности, а не связывается с осуществляемыми им видами деятельности. Исходя из этого, делаем вывод, что по данному критерию под понятие налоговых льгот может подпадать только ситуация с освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Аналогично, ни в ст. 149, ни в ч. 1 ст. 164 НК РФ налоговых льгот по НДС не содержится, т.к. там перечислены именно конкретные операции, а не лица, налогообложение которых по тем или иным причинам не осуществляется.
Тем не менее, представляется, что и положения ст. 145 НК РФ не в полной мере соответствуют понятию налоговых льгот, закрепленному в ст. 56 НК РФ, поскольку в нем идет речь именно о налогоплательщиках или плательщиках сборов. Лица же, воспользовавшиеся предоставленным им правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС, в результате такого освобождения налогоплательщиками быть перестают. Следовательно, не вполне корректно говорить о них как о лицах, которым предоставлены налоговые льготы по НДС.
Исходя из всего этого, представляются недостаточно юридически обоснованными и последовательными высказывания о том, что главой 21 НК РФ предусмотрен какой бы то ни было льготный режим налогообложения или уж тем более предоставлены какие-либо налоговые льготы. В подобного рода высказываниях не учитывается содержание легального понятия налоговых льгот.
