Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
5. Налог на прибыль организаций
Вопрос 14. Какое определение расходов организации установлено нормами главы 25 НК РФ для целей налогового учета?
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
С точки зрения норм главы 25 НК РФ, расходы представляют собой обоснованные и документально подтвержденные затраты (либо убытки текущего периода, приравненные к внереализационным расходам в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 265 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Подвопрос 14.1. Критерий обоснованности
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом МНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, но, тем не менее, это определение раскрывает общий, сохранившийся и по сей день подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов. Арбитражные суды, рассматривая споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу экономической оправданности тех или иных затрат, в основном придерживаются правила, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст.ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически неоправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия*(122).
При этом, как свидетельствует арбитражная практика последних лет, нет оснований для прямой увязки категории "экономической обоснованности" с валовыми объемами выручки или же с прибыльностью деятельности налогоплательщика. Даже если в текущем налоговом (отчетном) периоде налогоплательщик получил убыток, это еще не является основанием для признания части его затрат экономически необоснованными*(123).
Кроме того, следует помнить, что некоторые расходы организация обязана осуществлять согласно требованиям действующего гражданского, трудового, административного законодательства. Такие расходы следует считать экономически обоснованными в силу обязательности их осуществления. С другой стороны, как только у проверяющих органов возникает малейшее подозрение о том, что понесенный расход может (хотя бы формально) нарушать какие-либо нормы закона, возникает риск его принудительного исключения из состава затрат в налоговом учете (яркий пример тому - длительные попытки налоговых органов не признавать расходы по аренде помещения до момента государственной регистрации соответствующего договора).
Подвопрос 14.2. Критерий документальной подтвержденности
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документацией, относящейся к одному из следующих видов:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы (данная категория документов признается достаточным документальным подтверждением для расходов, осуществленных налогоплательщиком с 01.01.2006 г.*(124)). Причем в таких случаях необходимо наличие соответствующим образом заверенного перевода этих документов на русский язык;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором (данная категория документов признается достаточным документальным подтверждением для расходов, осуществленных налогоплательщиком с 01.01.2006 г.*(125)).
По общему правилу, документальное подтверждение расходов следует осуществлять с применением соответствующих унифицированной форме первичной учетной документации. Так, еще в Письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 со ссылкой на Письмо МНС России от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827 в отношении ст. 252 НК РФ было указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.
Однако по значительному числу операций, проводимых в процессе финансово-хозяйственной деятельности, бланки унифицированной формы не утверждены. В данном случае в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" такой бланк налогоплательщик может разработать самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Помимо этого, если налогоплательщик применяет первичные документы, по которым не предусмотрены типовые формы, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы (п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1999 г. N 60н).
