Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
5. Налог на прибыль организаций
Вопрос 32. В каком порядке налогоплательщик вправе признать для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг вневедомственной охраны?
Согласно Письму Минфина России от 21.12.2004 г. N 03-03-01-02/58 в связи с признанием Президиумом ВАС РФ*(134) средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ в качестве платы за услуги по охранной деятельности, средствами целевого финансирования организации, осуществляющие вышеуказанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в п. 17 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли. После издания указанного Письма должностные лица ФНС России сделали неблагоприятный для налогоплательщиков вывод, ссылаясь на следующие законодательные нормы:
- п. 17 ст. 270 НК РФ, согласно которому при исчислении прибыли не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- ст. 35 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" и Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 589, в соответствии с которыми содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет средств целевого финансирования.
Однако еще в первой половине 2005 г. как многие налогоплательщики, так и большинство аудиторских организаций были не согласны с мнением Минфина России.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ) "расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности" включались в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения принимаются все экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Таким образом, если налогоплательщик принимал для целей налогообложения услуги по охране производственных объектов, скажем, в 2003 г. или в 2004 г., а факт оказания услуг был подтвержден актом о выполненных работах, то данные затраты являются экономически целесообразными и документально подтвержденными.
Ссылки сотрудников налоговых органов на то, что в силу ст. 35 Закона РФ "О милиции" и Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, затраты по оплате услуг вневедомственной охраны являются средствами целевого финансирования, не были в полной мере основаны на нормах права. Закрытый перечень средств целевого финансирования содержится в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и не включает денежные средства, перечисленные в счет стоимости оказанных услуг. Следовательно, средства, перечисляемые в рамках договоров на оказание услуг по охране, не могли ранее считаться целевым финансированием.
Кроме того, с 1 января 2004 г. действие ч. 1 и ч. 3 ст. 35 Закона РФ "О милиции" было приостановлено Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год", а действие абз. 1 п. 10 Постановления Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 589 было приостановлено на 2004 г. Постановлением Правительства РФ от 13 июля 2004 г. N 349.
В настоящее время положения вышеуказанных нормативных документов отменены Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации..." и Постановлением Правительства РФ от 4 августа 2005 г. N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации...".
Таким образом, применительно к периоду с 1 января 2004 г. ссылка на Закон РФ "О милиции" несостоятельна.
Что касается выводов, сделанных ВАС РФ в Постановлении от 21 октября 2003 г. N 5953/03, то судом рассматривался вопрос о правовой квалификации доходов вневедомственной охраны, а не расходов налогоплательщиков - потребителей услуг вневедомственной охраны. То обстоятельство, что бюджетное финансирование деятельности вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете в порядке целевого финансирования, не может изменять сущность правоотношений, возникших между юридическими лицами и вневедомственной охраной. Такие правоотношения продолжают оставаться гражданско-правовыми и регулируются нормами гл. 39 ГК РФ о возмездном оказании услуг. Поэтому платежи, осуществленные налогоплательщиком в рамках таких правоотношений, являются платой за услуги, а не целевым финансированием деятельности другого лица.
Налогоплательщикам следует также учитывать разъяснения, содержащиеся в Определении КС РФ от 18.01.2005 г. N 36-О, в котором указано на недопустимость универсализации выводов, содержащихся в судебных решениях. Поэтому имевшие место до принятия Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ попытки отдельных специалистов Минфина России и ФНС России распространить выводы ВАС РФ по вопросу квалификации доходов органов внутренних дел на иные вопросы, в частности, касающиеся обоснованности принятия налогоплательщиком расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, являлись изначально необоснованными.
Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ формулировка пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ была уточнена следующим образом: "расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в т.ч. услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации". Таким образом, даже с точки зрения правил формальной логики становится очевидным, что законодатель всего лишь уточнил, а не дополнил ранее существовавшее определение расходов на приобретение услуг охраны: такой вывод нам позволяет сделать оборот "в том числе".
Тем не менее, Минфин России не признал ошибочность позиции, ранее изложенной им в Письме от 21.12.2004 г. N 03-03-01-02/58. Так, в Письме от 28.07.2005 г. N 03-03-04/1/105 "Об учете расходов на оплату услуг вневедомственной охраны в целях налогообложения прибыли организаций", вновь сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 г. N 5953/03, Минфин РФ указал следующее: "...Налогоплательщики налога на прибыль организаций, согласно пункту 17 статьи 270 Кодекса не учитывают для целей налогообложения указанным налогом расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны с момента принятия решения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. При этом пунктом 16 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ в статью 264 Кодекса внесены изменения, согласно которым в состав прочих расходов включаются, в частности, затраты на оплату услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данное положение вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.".
В Письме УФНС РФ по г. Москве от 02.08.2005 N 20-12/54838 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль" данная позиция была полностью продублирована.
Таким образом, следуя точке зрения Минфина, изложенной в Письме от 28.07.2005 г. N 03-03-04/1/105, организации не должны были признавать у себя в налоговом учете расходы на вневедомственную охрану с октября 2003 г. по декабрь 2004 г. включительно. Но за последние полгода и этот подход не нашел поддержки в ФАС РФ: согласно точке зрения судебных инстанций, указанные затраты могли признаваться как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в течение всех налоговых (отчетных) периодов с момента вступления в силу норм главы 25 НК РФ*(135).
